주택개량재개발사업에 의하여 취득한 아파트의 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을 국세청장이 고시한 기준시가를 적용하는 경우 그 양도차익의 계산방법에 대한 당부(경정)

[참조결정] 국심1989서1233

[주 문] 성북세무서장이 90.6.16 청구인에게 결정고지한 88년도 귀속 분 양도소득세 51,838,030원 및 동방위세 10,367,600원의 처분 은 다음 산식에 의하여 그 양도차익을 계산하고 과세표준과 세액을 경정한다. 다 음 [양도아파트토지평수×양도시 토지평당기준시가+양도아파트 건물평수×양도시건물평당기준시가] - [종전토지평수×취득시 평당기준시가+(47,856,000원)× ()+취득당시 등록세 과세표준액 ×7/100]=양도차익 단, 위산식중 “양도토지평당기준시가”는 국세청장이 정한 배 율을 적용한 기준시가를 의미하고, “취득시 평당기준시가” 및 “양도아파트 취득시기기준시가”는 국세청장이 정하는 배율을 적용한 기준시가에 상응하는 환산기준시가를 계산하여 동 산 식을 적용한다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO에 거주하는 사람으로서 78.3.2 서울특별시 성동구 O OOOO 소재 대지 165.29평방미터를 취득하여 보유하고 있다가 동 소재지역이 OOO구역 주택개량 재개발사업지구로 지정되어 동재개발사업 조합원이 되었고 그 관리처분 계획에 따라 OO동 O OOOO 소재 OOOOOOO OO OOOO(대지면적은 74.34평방미터이고, 건물면적은 148.23평방미터인 바 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 70,229,000원에 분양받음에 있어 토지보상금 41,965,000원(종전토지소유권에 대한 소송으로 그 면적은 41.78평방미터로 축소되어 청구인지분 보상금은 22,373,000원으로 감액되었음)을 제외한 잔여대금(47,856,000원)을 납부하고 87.7.31 그 소유권 보존등기를 청구인 명의로 경료한 바 있고, 그후 88.12.22 쟁점아파트를 청구외 OOO에게 양도한 사실이 있는 바, 처분청이 쟁점아파트의 양도가액은 국세청장이 고시한 아파트기준시가(110,000,000원)로 취득가액은 환산가액(922,539원)으로 하여 그 양도차익을 산정하고 90.6.16 88년도귀속분 양도소득세 51,838,030원 및 동방위세 10,367,600원을 결정고지하자 청구인은 이에 불복 90.7.4 심사청구를 거쳐 90.9.19 이 건 심판청구를 제기한 것이다.

2. 청구주장 처분청은 쟁점아파트의 취득을 토지정리사업법의 규정에 의한 환지처분으로 보고 소득세법 시행규칙 제16조의 규정을 준용하여 양도가액은 국세청장이 고시한 아파트기준시가(111,000,000원)로, 취득가액은 『아파트기준시가×』으로 계산한 922,539원으로 하여 그 양도차익을 산정하고 이 건 양도소득세등을 과세한 것이나, 이 건의 경우 토지의 취득시기는 소득세법시행령 제53조 제3항에서 환지전 토지의 취득일로 보도록 규정하고 있는 반면, 이에 부수된 건물의 경우에는 별도의 규정이 없고, 자기가 건설한 건축물의 취득시기를 준공검사필증 교부일로 규정하고 있으므로 준공검사필증 교부일 현재 건물시가표준액을 취득가액으로 인정하여 그 취득가액의 계산은 『아파트기준시가×』으로 하여 그 양도차익을 계산하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 소득세법시행령 제53조 제3항에서 건물의 취득시기에 관하여는 별도 언급이 없다는 이유로 건물의 취득시기를 당초 토지취득일이 아닌 준공검사필증 교부일을 취득시기로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 동 규정은 단지 토지구획정리사업법에 의한 환지의 경우를 고려하여 취득시기를 규정하고 있을 뿐이고, 도시재개발사업은 성질상 토지와 건물을 함께 제공하고 그 관리처분계획에 따라 새로운 토지와 건물을 취득하기 때문에 이 경우에 건물만의 취득시기를 달리보면 재개발사업으로 인해 똑같이 분양받은 토지 및 건물의 취득시점이 달라지게 되어 모순이 발생하게 되므로 동 법규정은 입체환지로 보아 토지 뿐만 아니라 건물의 경우도 종전 토지의 취득일을 양도건물의 취득시기로 보아야 합당하고, 이 경우 청구인은 당초 소유대지 50평 대신에 토지 22.39평과 건물 52.41평을 환지취득한 것으로 보아야 정당하다 할 것이므로 쟁점아파트의 취득가액은 환지전 종전토지의 취득비용으로 한정함이 타당하다할 것이다. 따라서 이 건 양도소득세 결정에 있어 양도가액은 국세청 기준시가에 의한 가액으로 취득가액은 『양도가액×』으로 결정한 당초처분에는 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 주택개량재개발사업에 의하여 취득한 아파트의 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을 국세청장이 고시한 기준시가를 적용하는 경우 그 양도차익의 계산방법에 대한 당부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 먼저 처분청의 과세근거 및 청구인이 제시하는 증빙서류상 나타나는 사실관계를 보면, 청구인은 78.3.20 성동구 OO동 O OOOO 소재 대지 165.29평방미터를 취득하여 OOO구역 주택개량재개발사업조합(이하 “재개발사업조합”이라 한다)에 출자하였으나 청구외 OOO이 제기한 토지 소유권주장에 관한 소송결과 청구인지분의 토지는 41.78평방미터로 감소되었고 재개발사업조합은 아파트를 신축 86.12.24 그 준공검사를 받았으며 그 이후 청구인은 87.3.9 쟁점아파트(대지는 72.34평방미터이고, 건물은 148.23평방미터임)의 소유권이전등기를 청구인 명의로 경료하였다가 88.12.22 청구외 OOO에게 양도한 것인 바, 쟁점아파트소재지는 국세청장이 88.9.21 특정지역으로 고시한 바 있음을 알 수 있다(적용배율은 5.75임). 먼저 이 건 쟁점아파트의 양도차익의 계산방법에 대하여 보면, 기존의 토지등을 출자하고 재개발아파트를 분양받은 경우 도시재개발법 제49조 제2항의 규정에 의하면, 환지를 취득한 것으로 보도록 되어 있어 이 건 환지의 취득 및 양도가 모두 법인과의 거래가 아닌 개인간의 거래이고 투기거래에 해당되지 않는 한 그 양도차익의 계산은 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 규정을 준용한 다음 산식에 의거 계산하여야 할 것이다[국심 89서1233(89.9.21)외 다수 동지]. 다 음 (양도아파트 토지평수 × 양도시 토지평당가액 ＋ 양도아파트 건물평수 × 양도시 건물평당가액) - (종전토지평수 × 취득시평당가액 ＋ 기타필요경비) = 양도차익 다만, 위 산식중 “기타필요경비”를 어디까지로 볼 것인가에 대해 다툼이 될 수 있는 바, 소득세법 제45조(양도소득의 필요경비 계산) 제1항은 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다”라고 하면서 제1호에서 “당해자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실거래가액”으로 제2호 내지 제4호에서 설비비와 개량비, 대통령령이 정하는 자본적 지출액 및 양도비를 규정하고 있으며, 동법 시행령 제94조(양도자산의 필요경비) 제5항을 보면, “법 제45조 제1항 제1호 본문의 규정에 의한 방법으로 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 제1항 내지 제4항의 규정에 불구하고 취득당시의 기준시가에 다음 각호의 1의 금액을 가산한 금액으로 한다”라고 하면서 제1호에서 그 금액을 “법 제23조 제1항 제1호 및 제44조 제4항 제1호에 규정하는 자산의 경우에는 취득당시 등록세과세표준액×7/100”로 규정하고 있다. 한편, 청구인은 쟁점아파트를 분양받음에 있어 종전토지 이외에 추가로 납부한 47,856,000원(이 금액은 환지청산금으로 이하 “추가출자금”이라 한다)이 있는 바, 이 금액은 쟁점아파트 총분양가액 70,229,000원에서 종전토지의 평가금액 22,373,000원(당초 평가금액은 41,965,000원 이었으나 청구외 OOO의 소송제기로 그 면적이 축소되어 22,373,000원으로 감액되었음)을 차감한 금액으로 동금액이 조합에 납부된 사실이 확인되므로 쟁점아파트의 취득면적은 종전토지를 출자함에 따라 취득하였을 면적보다 추가출자금에 해당하는 면적만큼 증가하였을 것으로 예상되고 있어 동 금액은 소득세법 제45조 제1항 제1호에서 규정한 취득에 소요된 원가로서 공제하여야 하는 필요경비로 보아야 할 것이며, 이때의 취득가액의 계산은 전시 제1호의 규정에 의하여 대통령령이 정하는 경우(투기등의 거래)에 해당되지 않으므로 취득당시의 기준시가에 의하여 계산한 금액을 공제하여야 할 것이다. 또한 이 건 양도차익 계산근거인 소득세법 시행규칙 제16조에 규정한 산식도 양도 및 취득가액을 기준시가에 의하여 산정하도록 하고 있고, 양도가액에서 공제하는 취득가액을 『종전토지평수×취득시 평당가액』으로 하고 있어 이 산식을 그대로 준용할 경우 결국 추가출자금에 상당하는 면적만큼의 취득시 기준시가가 공제되지 않아 양도차익이 과다하게 산정되는 결과를 초래하여 위 추가출자금에 상당하는 면적만큼의 기준시가를 필요경비로 추가공제하는 것이 타당하다고 할 것이다. 또한 소득세법 시행규칙 제16조의 산식은 필요경비를 공제하도록 하고 있으나 그 공제방법이나 계산방법에 대하여는 명확한 규정이 없는 반면 확이된 추가출자금은 실지거래금액으로서 기준시가가 없으므로 이를 전액 공제할 경우 종전토지면적(당초출자분)에 대한 취득가액은 기준시가로 공제하고 추가출자액에 상당하는 면적만큼의 취득가액은 실지거래가액으로 공제하는 결과가 되므로 소득세법 제45조 제1항 제1호의 규정에서 취득가액을 기준시가로 계산하도록 하고 있고 위 산식의 내용도 기준시가로 계산하도록 하고 있는 점등을 감안하여 위 추가출자금잔액을 납입할 당시(또는 쟁점아파트 보존등기일 현재)의 쟁점 아파트 기준시가가 쟁점아파트의 실지취득가액에서 차지하는 비율을 산정한 후 동 비율에 의하여 추가출자금을 기준시가 상당액으로 다음과 같이 환산한 후 『(×추가출자금』동 환산금액을 필요경비로 추가공제하고 취득시 필수적으로 소요되는 취득세·등록세등 기타 필요경비는 소득세법 시행령 제94조 제5항에서 규정한 개산공제방법에 의하여 “취득당시의 등록세 과세표준액×7/100”에 상당하는 금액만을 공제하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 90서1368(90.11.24) 동지].

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.