소득세법 제26조 제1항 제4호에서 규정하는 『소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액』에 재평가적립금을 자본전입함으로써 교부받은 무상주의 액면가액이 포함되는지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구법인은 서울특별시 중구 OOO로OO OOOOO에 본점을 두고 외항화물운송사업, 운수서비스업 등을 영위하는 법인으로서 정부의 해운산업합리화계획에 따라 87.4.24 청구외 OOOO주식회사(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병한 후 피합병법인의 주주들에게 피합병법인의 합병일현재의 자본금 6,900,000,000원에 대하여 신주 690,000주(1주당 액면가액 10,000원)를 발행교부하였는 바, 처분청은 개인주주인 OOO 외 134명이 교부받은 신주식 591,480주 (액면가액 5,914,800,000원)에 대하여 피합병법인이 80.4.26과 81.6.26자로 재평가적립금 5,020,000,000원을 자본전입하면서 위 개인주주들에게 교부한 무상주 액면가액 3,993,907,000원을 소득세법 제26조(의제배당)제1항 제4호의 규정에 의한 의제배당에 해당하는 것으로 보아 90.2.13 청구법인에게 원천징수불이행분 방위세 119,815,650원을 부과처분하고, 개인주주 및 법인주주들이 교부받은 신주식 690,000주(액면가액 6,900,000,000원)에 대하여 위 자본전입액 5,020,000,000원을 의제배당에 해당하는 것으로 보고 동 자본전입에 따른 무상주 교부분중 합병일 이전에 양도된 무상주가액 479,333,000원을 차감한 4,540,667,000원에 대하여 법인세법 제63조에 규정하는 지급조서를 제출하지 아니하였다고 하여 90.3.2 청구법인에게 지급조서 미제출가산세(법인세) 136,220,010원을 부과처분한 데 대하여 청구법인은 이에 불복하여 90.4.12 심사청구를 거쳐 90.7.30 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장

(1) 재평가적립금의 자본전입에 따라 주주가 교부받은 무상주의 액면가액은 소득세법 제26조 제1항 제4호에서 규정하는 『소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위해 소요된 금액』에 포함되므로(85.1.10 이전 재무부 예규)의제배당소득이 될 수 없으며, 설사 의제배당 소득으로 본다 하더라도 의제배당소득이 보는 재무부예규는 85.1.10 이후 발생하는 의제배당분부터 적용하도록 하였으므로 이 건과 같이 85.1.10 이전인 80.4.26과 81.6.26 자 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주에 대하여는 적용할 수 없다는 주장이고,

(2) 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주 액면가액은 의제배당소득으로 볼 수 없으므로 이를 의제배당소득으로 인정하고 지급조서 미제출가산세(법인세)를 과세하였음은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

(1) 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의하여 『합병의 경우 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병후 존속하는 법인으로부터 지급받는 주식가액이 소멸된 법인의 주식취득에 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액』은 배당소득으로 보도록 규정하고 있고 재무부예규(85.1.10 자)에서 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주 액면가액은 위의 주식취득에 소요된 금액에 포함시키지 아니하도록 하고 있으므로, 재평가적립금의 자본전입에 따라 주주가 교부받은 무상주 액면가액을 의제배당소득으로 보았음은 정당하고, 의제배당소득의 수입시기는 합병등기일(소득세법 시행령 제57조 제2항 제4호)이므로 비록 재평가적립금의 자본전입이 재무부예규시행일 이전에 이루어졌다 하더라도 소득발생시기(87.4.24)가 예규시행일 이후인 바, 당초처분 정당하며,

(2) 이 건의 경우 재평가적립금의 자본전입에 따라 주주가 교부받은 무상주 액면가액은 의제배당소득에 해당되므로 청구법인에게 지급조서미제출가산세(법인세)를 과세하였음은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건의 다툼은 소득세법 제26조 제1항 제4호에서 규정하는 『소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액』에 재평가적립금을 자본전입함으로써 교부받은 무상주의 액면가액이 포함되는지 여부(즉, 이 건의 경우와 같은 경우에 재평가적립금의 자본전입에 따라 주주가 교부받은 무상주액면가액을 의제배당소득으로 인정할 수 있는지 여부)를 가리는 데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 이 건 부과처분경위와 청구법인의 주장을 보면, 청구법인은 해운산업합리화계획에 따라 87.4.24 청구외 OOOO주식회사를 흡수합병하였는 바, 처분청은 80.4.26과 81.6.26자로 피합병법인이 무상주를 발행한 재평가적립금의 자본전입액을 의제배당소득으로 보아 의제배당소득에 대한 원천징수불이행분 방위세(소득세는 조세감면규제법 제48조의 규정에 의하여 면제되었음)와 지급조서미제출가산세(법인세)를 부과처분하였고, 이에 대하여 청구법인은 재평가적립금의 자본전입액은 의제배당대상이 아니며 의제배당대상으로 인정한다 하더라도 의제배당으로 인정한 예규시행일인 85.1.10 이전에 자본전입한 이 건의 경우에는 적용할 수 없다고 주장하고 있음을 알 수 있다. 살피건대, 관련법령을 보면 법인세법 제19조 제4호(배당금 또는 분배금의 의제)에서 “합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주, 사원 또는 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 가액의 합계액이 그 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 요한 금액을 초과하는 금액”은 당해법인의 합병등기일에 이익을 배당받은 것으로 보는 것으로 규정하고 있고, 소득세법 제26조(의제배당)제1항 제4호에서도 “법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주, 사원 기타 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인으로부터 받은 주식 또는 지분의 가액과 기타 자산의 가액의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액”은 당해 합병이 있는 때 주주, 사원 기타 출자자에게 배당한 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 전시 규정에 의한 『소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액』의 계산은 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액만으로 한정된다 할 것이므로, 이 건의 경우와 같이 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주 상당액에 대하여 합병법인으로부터 교부받은 주식에 대하여는 의제배당에 해당된다고 할 것이어서(동지, 재무부예규 소득 22601-2616, 85.8.31 등) 합병등기일 이전에 재평가적립금을 자본전입하고 주주들에게 무상주를 교부한 사실과 87.4.24 청구법인이 청구외 OOOO주식회사를 흡수합병한 것에 대하여 다툼이 없는 이 건에 있어서 처분청이 의제배당의 수입귀속시기를 87.4.24로 인정하고 재평가적립금 자본전입시 개인주주들이 교부받은 무상주액면가액 상당액 3,993,907,000원에 대하여 방위세법 제8조 제2항의 규정에 의하여 청구법인에게 원천징수불이행분 방위세를 부과한 처분이나, 개인주주와 법인주주들이 교부받은 무상주 액면가액 상당액 5,020,000,000원 중 4,540,667,000원에 대하여 법인세법 제63조 제1항 제2호 및 동법 제41조 제4항의 규정에 의하여 지급조서미제출가산세(법인세)를 부과한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.