수출한 가격을 시가보다 저가인 것으로 보아 법인세법상 행위계산을 부인하여 과세한 처분의 당부(취소)

[주 문] 방산세무서장이 90.2.6 청구법인에게 경정고지한 부가가치세 2,028,970원(85년도 제1기 과세기간분 515,330원, 제2기 과세기 간분 779,790원, 86년도 제1기 과세기간분 344,760원, 제2기 과세기간분 389,090원)의 처분은 이를 취소하고, 동일자 경정고지한 법인세 83,123,600원(85사업년도분 63,452,580원, 86사업년도분 19,671,020원) 및 동방위세 9,960,650원(85사업년도분 7,945,440원, 86사업년도분 2,015,210 원)의 처분은 86사업년도 및 87사업년도의 각 사업년도 소득 금액에서 108,665,313원 및 53,931,558원을 각각 차감하여 과 세표준금액과 세액을 각각 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구법인은 미국의 OO사와 한국의 OO산업주식회사등 내국출자자가 각각 50%씩 출자하여 설립한 외국인투자기업으로 서울특별시 중구 OO동 OO OOO에 본점사무소를 두고 양약제조업을 영위하는 법인으로서, 84.12.1-85.11.30 사업년도(이하 “85사업년도”라 한다) 및 85.12.1-86.11.30사업년도(이하 “86사업년도”라 한다)중 미국OO사의 출자법인인 홍콩소재 OOOOOO(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 856,124,637원 상당의 데프트론 베타를 수출한 사실(85사업년도분 수출액은 539,907,637원이고 86사업년도분 수출액은 316,217,000원임)이 있는 바 처분청이 이 건 수출거래에 대하여도 청구법인이 국내에서 판매한 전제품의 경상이익율을 적용하여 청구법인의 수출행위계산을 부인하고 162,596,871원(85사업년도분은 108,665,313원이고 86사업년도분은 53,931,558원임)을 익금에 산입함과 동시에 부가가치세 신고납부불성실 가산세를 적용하였고 기타 퇴직급여충당금 재고자산평가감등 제손금 처리내용중 일부를 손금불산입하여 각사업년도의 과세표준금액을 각각 경정하고 90.2.6 부가가치세 2,028,970원(85년도 제1기 과세기간분 515,330원, 제2기 과세기간분 779,790원, 86년도 제1기 과세기간분 344,760원, 제2기 과세기간분 389,090원)과 법인세 83,123,600원(85사업년도분 63,452,580원, 86사업년도분 19,671,020원) 및 동방위세 9,960,650원(85사업년도분 7,945,440원, 86사업년도분 2,015,210원)을 경정고지하자 청구법인은 이에 불복 90.4.19 심사청구를 거쳐 90.8.7 이 건 심판청구를 제기한 것이다.

2. 청구주장 청구법인은 85, 86사업년도중 회사의 정상적인 가격정책에 의하여 해외의 특수관계자인 청구외법인에게 85사업년도에 539,907,637원, 86사업년도에 316,017,000원의 제품(데프트론베타)을 수출하였는데 처분청에서는 국내판매전제품의 경상이익율을 적용하여 계산한 소득금액과 기장소득금액과의 차액(85사업년도에 108,665,313원, 86사업년도에 53,931,558원)을 익금에 가산하여 이 건 법인세등을 과세함과 동시에 부가가치세 신고납부불성실가산세도 적용한 것이나 쟁점의약품을 수출하게된 동기는 정부의 강력한 수출권고에 따른 강제수출이었을 뿐만 아니라 국내판매와 수출은 그 시장성격이 각각 상이하고 또한 판매한 제품의 동질성이 없음에도 불구하고 처분청이 이를 감안하지 아니하고 청구법인의 수출행위계산을 부인한 것은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 청구법인은 시가산출을 위한 비교대상 국내판매제품은 수출제품과 동질성이 없으며, 국내시장과 수출시장은 시장의 성격이 달라 두개의 시장을 단순비교하여 같은 이익을 실현한다고 볼 수 없으므로 처분청의 소득금액계산은 부당하다는 주장이나 청구법인은 생산된 제품을 주로 국내에서 판매하면서 수출도 하고 있으므로 이들 제품간에 질적으로 구분이 있다고 볼 수 없으며 다양한 제품을 생산판매하는 청구법인의 경우에 개별 품목별로 순이익율을 비교하지 아니하고 전체의 국내매출에 대한 경상순이익율을 기준으로 하여 수출분의 경상이익을 계산한 당초처분이 보다 합리적이고 또한 국내시장과 수출시장이 상이하다는 주장에 대하여 보건대, 처분청도 이 건을 감안하여 수출에 대한 경상이익을 산출하는 과정에서 국내매출과 수출의 손익을 구분계산하여 국내매출에서만이 발생되리라고 판단되는 접대비, 광고선전비, 대손충당금 전입액 매출할인 및 장려금, 기타 판매촉진성경비전액과 국내판매 관련부서 직원의 인건비 및 관련제비용 전액을 국내매출에 대한 개별비로 배분하여 국내시장매출에 대한 경상이익율을 계산함으로써 청구법인이 주장하는 시장의 상이점과 거래에 관한 제요소등은 이미 반영하였다고 보여지므로 이부분의 청구주장도 이유가 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 청구법인이 해외소재관계법인에게 데프트론 베타를 수출한 가격을 시가보다 저가인 것으로 보아 법인세법상 행위계산을 부인하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 미국OO사는 청구법인 총발행주식수의 50%를 소유하고 있음과 동시에 청구외법인의 발행주식 모두를 소유하고 있으므로 청구법인과 청구외법인이 법인세법상 특수관계가 성립됨에는 다툼이 없다. 청구법인이 데프트론 베타(이하 “쟁점의약품”이라 한다)를 청구외법인에게 수출한 행위에 대하여 처분청이 그 계산을 부인한 경위를 보면, 청구법인은 85, 86사업년도기간중 쟁점의약품을 제외한 전생산제품은 모두 국내에서만 판매하였고 해외에 소재한 청구외법인에게 수출한 품목은 쟁점의약품 하나뿐이어서 비교가능한 제3자판매가격을 구할 수가 없었으므로 국내판매제품의 경상이익율을 산정하고 동 경상이익율을 수출판매금액에도 적용하여 계산한 경상이익과 청구법인이 계산한 당초 경상이익과의 차액을 이전소득으로 보아 익금에 산입하여 법인세등을 과세함과 동시에 부가가치세 신고납부불성실가산세도 적용한 것임을 알 수 있다. 이에 대하여 청구법인은 쟁점의약품을 수출하게된 사유가 정부로부터의 강력한 수출권고에 따른 강제수출이었고 국내판매와 수출은 시장성격이 상이할 뿐만 아니라 판매제품간의 동질성이 없었음에도 불구하고 처분청이 이에 대하여 행위계산을 부인하였음은 부당하다는 주장이다. 먼저 처분청이 이 건 쟁점의약품의 수출행위의 계산을 부인한 근거법령인 법인세법 제20조를 보면 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』라고 규정되어 있고, 전시규정의 위임에 따라 동법시행령 제46조 제2항에서는 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

① ～③ (생략)

④ 출자자등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때

⑤ ～⑨ (생략)』라고 규정하고 있다. 다음으로 청구법인이 쟁점의약품을 수출하게된 동기등 제품판매내용에 대한 사실관계를 살펴본다. 첫째, 청구법인은 70.10.28 의약품제조 및 판매를 목적으로 설립되었고 73.11.30 외국인투자기업으로서의 등록을 필한 법인으로 다른 외국인투자기업과는 달리 수출의무에 따른 조건은 없이 인가되어 동법인은 그이후 수출은 일체하지 않고 국내판매에만 전념하던 중 80년도 보건사회부고시 제19호(80.6.24) 및 제37호(80.12.31) [제7조(수출의무부과)에 “의약품등 수출입업체는 매년마다 10만불이상의 의약품등을 수출하여야 하고 의약품제조업체중 10억원이상의 생산실적이 있는 업체는 매년마다 생산실적의 2%이상에 해당하는 의약품등을 수출하여야 한다”고 규정되어 있음]가 시행됨에 따라 청구법인이 81.4.30 보건사회부장관에게 전시고시내용중 “수출의무부과”에 대한 질의를 하여 회신된 내용에 의하면 “귀의약품등 수출입업의 경우에는 무역거래법시행령 제1조 제4항의 규정에 의한 수출입업체이므로 수출의무액은 없다”라고 회신되었으나 전시 보건사회부고시가 83.5.31 상공부고시 제83-19호로 통합고시 [특별법에 의한 수출입제한내용의 통합고시 제17조(의약품등 수출의무부과)에 “의약품등 수출입업체는 매년 10만불이상의 의약품을 수출하여야 하며 의약품등 제조업체는 전년도 생산실적이 20억이상인 업체는 매년 그 실적의 2% 이상에 해당하는 의약품등을 수출하여야 함]됨에 따라 보건사회부장관은 84.6.18 83년도중 수출의무액이 미달되었거나 수출실적을 미제출하여 이를 청문확인코저하니 수출미달업체는 그 사유를 84.6.30까지 제출하여 줄 것을 청구법인에게도 요청하면서 만약 동 기간내에 그 사유를 미제출할 경우에는 수출실적이 없는 것으로 간주하여 행정조치하겠다는 내용을 통보하였고 청구법인은 이에 대하여 84.6.27 “국제적으로 장기간 계속된 불황으로 인하여 수출시장개척 및 확보에 커다란 애로가 있었던 것으로 폐사는 외국인 투자가인 미국OO사에 대하여 수출시장의 알선을 계속 요청중에 있다”고 보건사회부장관의 청문에 답변한 바 있다. 둘째, 85, 86사업년도의 기간중 청구법인이 생산한 제품의 판매내용을 보면 생산한 67개품목(86사업년도 기간중에는 74개품목임)중 “데프트론 베타”제품이외의 전제품은 국내에만 판매하였고 해외소재 청구외법인에게는 “데프트론 베타”제품만을 수출하였는 바, 쟁점 데프트론 베타의 경우 국내에서는 항암제로 적은량을 판매한 반면 대부분은 해외에 소재한 청구외법인에게 피임제용도로 수출한 것인 바 연도별 판매내역은 다음과 같다. (단위: 원) 사업년도 국 내 판 매 수 출 1985 ◦ 68개전품목 10,625,727,177 (데프트론 베타 21,778,069) ◦ 데프트론 베타1개품목 539,907,637 1986 ◦ 74개품목 11,462,313,378 (데프트론 베타 25,982,741) ◦ 데프트론 베타1개품목 316,017,000 * 국내판매란중 (데프트론 베타)의 금액은 내서임 셋째, 청구법인이 85, 86사업년도중 생산하여 판매한 주요제품의 원가 대비 그 수익율을 보면 “자낙스정, 로피트 캅셀외 3개품목”은 106% 내지 540%로 높은 수익율을, “링코신 캅셀, 크레오신 캅셀외 3개품목”은 7% 내지 90%의 중간수익율을 “네오메트롤 연고 및 델타손정”은 원가의 반액에도 미치지 못하는 낮은 가액으로 판매한 사실이 있는 바, 의약품의 경우 그 판매가액은 “다른경쟁회사와의 경쟁관계”, “지명도”, “판매방법(병원 및 연구기관 납품, 도매업자에게 판매, 약방에의 직접판매)”, “시장의 성격(국내와 해외)” 및 “당해제품의 개발에 소요된 투자비용 (기술의 자체개발과 외부로부터의 구입등)”등 제요인에 의하여 결정됨을 알 수 있다. 위에서 살펴본 제사실관계를 종합하여 볼 때 청구법인은 정부의 강력한 수출권고에 따라 부득이 해외소재 관계회사들의 협조를 얻어 쟁점의약품을 수출한 것이고 생산한 쟁점의약품중 대부분을 해외소재 청구외법인에게 피임제로 수출한 것인 반면 국내에서 판매한 양은 극히 적은 수량일 뿐만 아니라 그 용도를 항암제로 판매한 것으로 청구법인이 이 건 이외에 다른 나라에는 쟁점의약품을 수출한 사실이 없는 바 전시 관계법령에 의한 행위계산부인의 기준이 되는 “특수관계자에게 시가에 미달하게 판매한 때”에 해당되는지에 대하여 보더라도 쟁점의약품의 경우 이 건 수출행위이외에 또 다른 수출거래행위는 없었으므로 비교가능한 시가를 구할 수는 없는 경우에 해당된다 할 것이다. 따라서 쟁점의약품의 수출행위에 대하여 원가구성이 적정하였는지의 여부에 대한 것은 별론으로 하고 처분청이 쟁점의약품수출행위에 대하여 그 수출의 동기, 판매시장 및 제품의 동질성여부등을 감안하지 아니하고 국내에서 판매한 전제품의 경상이익율을 산정한 후 동 경상이익율을 쟁점의약품의 수출행위에 대하여도 적용하여 청구법인의 행위계산을 부인한 당초처분에는 부당함이 있었다고 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.