상속개시일로부터 6개월 6일전에 신축된 건물신축금액을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 있는지 여부 및 임차인이 부담한 건물신축비용을 상속개시당시의 피상속인의 부채로 공제할 수 있는지 여부 및 임야의 실지 소유자를 피상속인으로 볼 수 있는 것인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구인들은 서울시 강남구 OO동 OOOOOO에 거주하는 OOO외 6인으로서 피상속인 OOO이 89.1.26자로 사망함에 따라 상속인인 청구인들에게 상속이 개시되어 89.7.3자로 처분청에 상속세 과세표준을 684,574,117원으로 신고한 사실이 있는 바, 처분청은 청구인들의 상속세 신고내용을 부인하고 상속세 과세표준을 3,294,785,204원으로 결정함에 따라 90.2.16자로 청구인들에게 상속세 1,866,028,200원 및 동방위세 318,776,300원을 부과하였고 청구인들은 이에 불복하여 90.4.14자 심사청구를 거쳐 90.8.1자로 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인의 주장

• 가. 처분청은 상속재산인 서울시 강남구 OO동 OOOOOO소재 건물중 증축부분 1,510.24평방미터의 재산가액을 임차인이 부담한 신축비용 557,728,138원으로 평가하였으나, 당해 건물의 취득일은 88.7.20(준공검사필증 교부일)로서 이 건 상속개시일(89.1.26)로부터 6월이전이므로 신축비용을 상속개시당시의 시가로 볼 수 없는 것이고, 따라서 지방세법상의 건물 과세시가표준액 209,320,650원으로 평가하여야 하고, 또한 건물신축비용으로 평가하더라도 당해 신축비용을 임차인이 부담하였으므로 상속개시일 현재 임대차기간 미경과분에 해당하는 선수임대료 551,221,309원은 상속개시당시의 피상속인의 채무로서 공제되어야 한다는 주장이며,
• 나. 서울시 강남구 OO동 O OOOO소재 임야 19,736평방미터는 상속개시전인 67.12.29부터 사실상 청구외 OOO소유이나 OOO의 사정에 의하여 피상속인 명의로 등기하였다가 상속개시일 이전인 87.9.29자로 실제 소유자인 OOO에게 신탁해지를 원인으로 소유권 이전등기 된 바 있으므로 이 건 상속재산에서 제외되어야 하고,
• 다. 처분청은 피상속인이 상속개시일 이전에 양도한 서울시 강남구 OO동 OOOO소재 대지 210.8평방미터와 서울시 강남구 OO동 OOOOOO 대지 234.2평방미터의 양도 금액 543,800,000원을 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 따라 상속세 과세가액에 산입하였으나 위 OO동 소재 대지의 경우 양도계약일이 87.12.1이므로 이 건 상속개시일(89.1.26)로 부터 1년이전이므로 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정을 적용할 수 없는 것이고 또한 당해 양도금액으로 납부한 양도소득세등 228,560,530원은 그 용도가 명백하게 확인되고 있으므로 이 건 상속세 과세가액에서 공제하는 것이 타당하며,
• 라. 피상속인이 청구외 OOO으로부터 86.12.1자로 차입한 사채 1억원과 청구외 OOO으로부터 87.12.10자로 차입한 사채 1억원 및 86.2.5자로 OO상호신용금고(주)로부터 차입한 3억원 합계 5억원은 피상속인의 상속개시당시 채무임이 차용증서나 공증각서 및 OO상호신용금고(주)의 부채증명원등에 의하여 확인되고 있으므로 이를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

• 가. 서울시 강남구 OO동 OOOOOO소재 신축건물가액이 557,728,138원이라는 사실에는 다툼이 없으므로 비록 건물 준공일자와 상속개시일자가 6개월로부터 6일 경과하였다 하더라도 확인된 증축비를 시가 개념에서 배척하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이고, 또한 청구인은 앞서의 증축비용 557,728,138원은 임차인이 부담한 건물 증축비로서 소유권만을 피상속인 명의로 하였으므로 선수임대료 상당부분을 계산하여 피상속인의 부채로 인정하여야 한다는 주장이나, 건물증축은 임차인 영업상 필요에 의해 증축한 것이고, 피상속인도 임차인을 계속 유치할 목적으로 향후 발생할 계속 수입을 일시에 받아낸 것이지 부채의 개념에 포함시키기는 어렵다 할 것이므로 이부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없으며,
• 나. 청구인은 서울시 강남구 OO동 O OOOO소재 임야 19,736평방미터가 상속개시전인 67.12.29부터 사실상 OOO의 소유였다고 주장만 하고 있을뿐 당해 토지를 피상속인의 소유로 본 처분청의 과세근거(전소유자의 사실확인서등)에 대하여는 달리 반증을 제시하지 못하고 있어 이부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없고,
• 다. 서울시 강남구 OO동 OOOO소재 대지와 서울시 강남구 OO동 OOOOOO소재 대지의 등기부등본에 의하면 모두 상속개시일로부터 1년이내에 양도한 것으로 확인되고 있고 영수증등에 의하여 확인된 잔금청산일자도 88.3.31로서 상속개시일로부터 1년이내로 나타나고 있어 처분청이 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 따라 당해 토지 양도대금을 상속재산에 산입한 것은 적법하며, 또한 청구인은 양도한 부동산 처분 금액의 용도에 대하여도 구체적인 입증을 제시하지 못하고 있어 이부분 청구주장도 받아들일 수 없으며,
• 라. 청구인이 주장하는 청구외 OOO 및 OOO으로부터의 차입금 2억원 및 OO상호신용금고(주)의 차입금 3억원에 대하여 청구인은 구체적인 사용처등의 입증을 제시하지 못하고 있으므로 이부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 청구는,

(1) 상속개시일로부터 6개월 6일전에 신축된 건물신축금액을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 있는지 여부 및 임차인이 부담한 건물신축비용을 상속개시당시의 피상속인의 부채로 공제할 수 있는지 여부와,

(2) 쟁점 임야의 실지 소유자를 피상속인으로 볼 수 있는 것인지 여부와,

(3) 쟁점 대지의 양도가액을 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속재산가액에 산입할 수 있는 것인지 여부와,

(4) 청구인이 주장하는 사채 2억원과 OO상호신용금고(주)의 차입금 3억원을 상속개시당시의 피상속인의 채무로 볼 수 있는 것인지 여부에 각각 그 다툼이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

• 가. 서울시 강남구 OO동 OOOOOO소재 건물 1,510.25평방미터에 대한 상속세 과세가 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 당초 처분의 경위를 보면 피상속인의 소유인 위 소재지 토지상에 88.7.20자(준공검사 필증 교부일)로 건물을 신축하여 피상속인 명의로 보존등기되었다가 상속이 개시(89.1.26)된 사실에 근거하여 처분청이 위 건물을 상속재산에 산입하게 되었고, 당해 건물의 신축금액이 동 금액을 부담한 임차인인 (주)OOO의 장부상 557,728,138원으로 확인됨에 따라 당해 신축금액을 상속개시당시의 건물의 시가로 보아 상속세를 과세한 것으로 밝혀지고 있는 바, 우선, 당해 건물 신축금액을 상속개시당시의 건물의 시가로 볼 수 있는지 여부를 살펴본다. 상속세법상 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고(상속세법 제9조 제1항) 상속세법 시행령 제5조 제1항에서는 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법으로 한다”라고 규정하고 있어 상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한 상속재산의 평가는 상속개시 당시 또는 상속세 부과당시의 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 택할 수 있는 보충적 평가방법이라는 점을 알 수 있고, 상속세 기본통칙 39-(9)(시가로 보는 범위) 제1항 제4호에서는 “상속개시일전 6월내에 건축한 상속재산인 건물의 신축가액이 확인되는 경우는 그 신축가액”이라고 규정하고 있는 데 상속세법 기본통칙은 국세행정 기관내부에서의 사무처리에 관한 지침일뿐 일반 국민에 대한 법적 구속력이 없을뿐더러 상속세법 시행령 제5조 제1항 전단에 규정하는 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 위 기본통칙 39-(9) 제1항 각호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 할 것으로 그 각호에 해당하지 않는 경우라 하여 바로 시가를 산정하기 어려울 때에 해당하는 것으로 단정할 수 없다 할 것이므로(대법원 89누 2509, 89.10.10외 다수 동지) 상속개시일로부터 6개월이전에 신축했다는 이유로 당해 신축가액을 시가가 아니라고 하기는 어렵다 할 것이므로 처분청이 장부상으로 확인된 상속개시일로부터 6개월 6일 이전의 실지 신축가액을 시가로 본 것은 위 상속세법 규정에 비추어 적법한 것으로 판단된다. 다음으로 청구인은 이 건 건물신축가액(557,728,138원)을 임차인이 부담하였으므로 건물신축가액중 상속개시일 현재 임대기간 미경과분(임대기간은 건물내용년수 50년을 적용) 551,221,309원은 선수임대료로서 이를 피상속인의 부채로 인정하여야 한다는 주장이나 청구인이 주장하는 금액을 선수임대료로 볼만한 객관적인 근거는 전혀 제시되지 아니하고 있는 반면에 피상속인이 (주)OOO과 체결한 당해 건물에 대한 임대차계약서상의 임대보증금(1억원)은 처분청이 이 건 상속세 과세시 피상속인의 채무로서 공제한 것으로 밝혀지고 있어 청구인이 주장하는 바와 같이 별도의 임대보증금을 추가로 공제할 수는 없는 것으로 판단되므로 이부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없다 할 것이다.
• 나. 서울시 강남구 OO동 소재 임야 19,736평방미터를 이 건 상속재산으로 볼 수 있는 것인지 여부를 살펴본다. 청구인은 위 임야가 취득시(67.12.29)부터 청구외 OOO의 소유였다고 주장하면서 그 근거로 이 건 상속개시일(89.1.26)이전인 87.9.29자로 법원의 판결에 의한 신탁해지를 원인으로 OOO에게 소유권 환원등기한 사실을 제시하고 있는 바, 위 임야의 등기부등본에 의하면 당초 매매를 원인으로 피상속인이 취득(67.12.29)한 것으로 밝혀지고 있고 당초 처분청 조사시 전소유자 OOO이 피상속인에게 양도한 사실을 확인(확인서, 89.9.19)한 것으로 나타나고 있어 청구인이 실지소유자라고 주장하는 청구외 OOO이 20여년간 소유권 주장을 전혀 하지 아니하고 있다가 상속개시일전에 서울지방법원의 궐석재판에 의한 판결에 의하여 소유권이전등기한 내용만을 근거로 당해 임야를 피상속인 소유가 아닌 것으로 보기는 어렵다 할 것이므로 처분청이 사실조사내용등을 근거로 당해 임야를 이 건 상속재산으로 본 것은 적법한 것으로 판단된다.
• 다. 서울시 강남구 OO동 OOOO소재 대지 210.8평방미터와 서울시 강남구 OO동 OOOOOO소재 대지 234.2평방미터의 양도금액 543,800,000원을 상속세 과세가액에 산입할 수 있는 것인지 여부를 살펴본다. 위 대지의 등기부등본에 의하면 피상속인의 소유로 있었던 위 대지가 OO동 대지의 경우 88.2.16자로 양도되었고 OO동 대지의 경우 88.4.18자로 각각 양도되어 이 건 상속개시일(89.1.26)로 부터 1년이내에 양도한 것으로 나타나고 있는 바, 당초 처분청 조사시 상속인 OOO이 피상속인을 대리하여 당해 양도계약을 체결한 사실과 양도대금을 상속인 OOO이 수령한 사실이 확인됨에 따라 처분청이 상속인들에게 당해 양도대금의 사용처를 소명할 것을 요구하였는데도 상속인들이 이를 제시하지 아니함에 따라 처분청이 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 따라 그 양도대금 543,800,000원을 이 건 상속세 과세가액에 산입한 것으로 나타나고 있다. 살피건대, 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 5,000만원 이상인 경우에 있어서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 상속세 과세가액에 산입할 수 있다 할 것인바, 청구인은 위 OO동 대지의 경우 그 계약일자가 87.12.1이고 중도금 수령일자가 87.12.15과 87.12.25로서 이 건 상속개시일(89.1.26)로부터 1년이전이므로 적어도 계약금 및 중도금 상당액 406,000,000원은 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다는 주장이나 계약금 및 중도금 일자가 금융자료등에 의하여 명백히 확인되지 아니하고 있어 그 양도시기는 등기부상의 등기일자로 보아야 할 것이고 이 경우 등기원인일자(87.12.24)가 등기접수일자(88.2.16)로부터 1월을 초과하므로 등기접수일자가 양도일자가 되는 것이고 따라서 OO동 대지의 양도일자(88.2.16)는 이 건 상속개시일(89.1.26)로부터 1년이내이며(OO동 대지의 경우는 상속개시일로부터 1년이내 양도한 사실에 다툼이 없음), 또한 청구인은 당초 처분청조사시에 당해 양도대금의 사용처를 소명한 바 없으며 본심 청구에 이르러서도 양도대금의 사용처에 대한 객관적인 거증을 제시하지 못하면서 양도소득세등으로 228,560,530원을 사용하였다는 주장만을 하고 있어 처분청이 위 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 따라 이 건 양도대금(543,800,000원)을 상속세 과세가액에 산입한 것은 적법한 것으로 판단된다.
• 라. 청구인이 주장하는 피상속인의 OOO에 대한 채무 1억원과 OOO에 대한 채무 1억원 및 OO상호신용금고(주)에 대한 채무 3억원을 각각 이 건 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는 것인지 살펴본다. 청구인은 피상속인 OOO 및 OOO에게 각각 1억원의 채무가 있었다고 주장하면서 그 근거로 각각의 차용증서(86.12.1, 87.12.10)및 OOO에 대한 피상속인의 공증 각서(87.12.7)등을 제시하고 있으나 청구인의 상속세신고시 이들 채무는 모두 피상속인의 채무로 신고되지 아니하였으며 당해 차입금의 사용처나 상환사실이 금융자료등에 의하여 객관적으로 확인되지 아니하고 있고 이자지급사실도 전혀 나타나지 아니하고 있어 위 OOO 및 OOO에 대한 채무(2억원)는 이를 상속개시당시의 피상속인의 채무로 인정할 수 없는 것으로 판단된다. 다음으로 청구인은 OO상호신용금고(주)의 차입금 3억원에 대한 근거로서 OO상호신용금고(주)의 부채증명원(89.2.8)등을 제시하고 있으나 피상속인이 당해 자금을 차입하여 사용한 사실이 금융자료등에 의하여 전혀 입증되지 아니하고 있는 반면에 당초 처분청의 금융자료 추적 조사내용에 의하면 당해 차입금으로 상속인(청구인)들이 주식투자한 사실이 확인된 바 있어 당해 차입금을 상속개시일 현재의 피상속인의 채무로 인정하기는 어렵다 할 것이므로 이부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.