토지는 상속재산이고 건물은 상속재산이 아닌 경우 임대보증금중 토지의 시가표준액 비율에 상당하는 금액을 채무로서 공제할 수 있는 것인지 여부(경정)

[주 문] 동부세무서장이 89.12.30자로 청구인에게 부과한 89년 수시분(85.8.22 상속분) 상속세 225,057,790원 및 동방 위세 41,051,220원은 상속세 과세가액에서 공과금 39,781,210원 및 피상속인의 채무(임대보증금) 59,560,514원을 공제하여 이를 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 서울시 서초구 OO동 OOOO OOO OOOOO OOOO OOOOO에 거주하는 사람들로서 청구외 OOO이 85.8.22자로 사망함에 따라 청구인들에게 상속이 개시되었는 바, 처분청이 90.9.1자로 청구인들에게 상속세 225,057,790원과 동방위세 41,051,220원을 부과함에 따라 이에 불복하여 90.3.9자 심사청구를 거쳐 90.7.2자로 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 (가) 서울시 송파구 OO동 OOOOOO O의 임대보증금 175,750,000원에 대하여는 피상속인 소유 토지 위에 피상속인의 처 명의의 건물을 지어 피상속인 명의로 임대 계약을 체결하고 임대보증금 전액을 피상속인 본인이 실지 영수하여 실지 임대 행위자인 피상속인에게 그 임대보증금에 대한 채무가 있으므로, 이를 피상속인의 부채로 신고하였는데도 처분청은 임대보증금 전액을 부인하였는 바, 적어도 동 임대보증금 중 토지와 건물의 시가표준액 합계액에서 피상속인 소유인 토지의 시가표준액이 차지하는 비율만큼을 곱하여 공제하는 것이 타당하다는 주장이며, (나) 서울시 송파구 OO동 OOOO OO 대지 601.8평방미터 중 청구인 지분 131.81평방미터는 처분청이 상속세 누락재산으로 보아 이를 49,999,750원으로 평가하여 상속재산가액에 합산 과세하였으나 이 건 토지는 은닉 국유재산으로 판명되어 89.7.13 국가에 환수 등기를 필한 재산으로 피상속인의 재산이 아니므로 이를 상속재산에 합산하여 과세하였음은 부당하고, (다) 서울시 강동구 OO동 OOO OOOO(구 지번) 대지 175평은 상속 개시 전 1년 이내 양도한 재산으로서 그 대금 400,400,000원 중 400,000,000원을 피상속인이 대표이사로 되어 있던 (주)OO실업의 부채 일부를 변제하는데 사용하였는 바, 처분청은 동 재산이 은닉 국유재산으로 판명되어 정부의 명령에 의하여 재매입한 대금 121,625,000원을 제외한 차액 278,775,000원을 (주)OO실업으로부터 구상할 수 있는 것으로 보고, 이를 상속재산에 합산 과세하였으나, 동 법인은 상속개시일 이후 부도가 발생한 법인으로 상속개시일 당시에도 결손법인으로서 사실상 구 상권을 행사할 수 없는 채권이므로 이 건 상속재산가액에 산입할 수 없다는 주장이며, (라) 청분청은 위 토지 (OO동 OOOOO 대지 175평)의 양도에 따른 방위세 39,781,210원을 청구인등 상속인에게 부과하였으므로 당해 세금은 상속세 과세가액 계산시 상속재산에 대한 공과금으로 이를 공제하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 (가) 서울시 송파구 OO동 OOOOOO O 소재 건물은 피상속인의 처인 OOO 명의로 신축되어 소유권보존 등기되었으며, 당해 건물상의 임대보증금 175,750,000원에 대한 부가가치세도 84년 제1기분부터 87년 제1기분까지 OOO에게 부과된 것으로 나타나고 있어 상속재산에 산입되지 아니한 당해 건물상의 임대보증금은 채무로서 공제될 수 없다는 의견이며, (나) 송파구 OO동 OOOOOO 대지 131.81평방미터의 토지 등기부등본의 소유권 변동을 보면, 청구인등은 85.8.22 “재산상속”을 원인으로 하여 87.3.20 소유권 이전 받았고 동일자로 청구외 OOO등 3인에게 “매매”를 원인으로 양도하였고, 그후 쟁점 토지의 소유권은 매수자 OOO등 3인이 87.3.20 재무부에 증여이전등기, 89.10.20 다시 OOO등 3인이 재취득한 후 89.11.8 OOO에게 매매이전하여 현재에 이르고 있음이 이 건 토지 등기부등본에 의하여 알 수 있어 등기부등본 상에서 보더라도 청구인등은 청구외 OOO등 3인에게 매매하는등 실질적인 권리행사를 하였으므로 당해 토지를 상속재산에 산입한 데에는 잘못이 없으며, (다) 피상속인이 구 지번인 서울시 강동구 OO동 OOOOOO 대지 175평의 토지를 상속 개시 전 1년 이내에 양도하고, 그 양도대금 400,400,000원중 400,000,000원을 피상속인이 대표이사로 있던 주식회사 OO실업의 부채를 변제하기 위해 채권은행인 OOOO은행 OOO지점에 지급하였는 바, 위 토지가 은닉 국유재산으로 재매입할 수밖에 없어 그 재매입대금 121,625,000원을 (주)OO실업에서 토지개발공사에 지급한 사실등이 관계기록에 의거 알 수 있는 바, 그 재매입대금 121,625,000원을 제외한 차액 278,775,000원은 피상속인이 당해 법인으로부터 돌려받을 수 있는 채권이고, 그렇다면 이 금액은 피상속인의 상속재산에 합산하여 과세하여야 할 것으로 판단되므로 처분청에서 동 금액을 상속재산에 합산하여 과세한 처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 청구는, (가) 토지는 상속재산이고 건물은 상속재산이 아닌 경우 임대보증금중 토지의 시가표준액 비율에 상당하는 금액을 채무로서 공제할 수 있는 것인지 여부와, (나) 상속개시당시 피상속인 소유 토지가 추후 국가에 환원 등기된 경우 상속재산에서 공제할 수 있는 것인지 여부와, (다) 법인에 대한 피상속인의 채권을 법인의 부도가 발생하였다는 이유로 상속재산에서 공제할 수 있는 것이지 여부와, (라) 상속개시 1년 내에 양도한 토지 대금이 법인에 대한 피상속인의 채권으로 과세된 경우, 당해 토지 양도에 따른 세금(방위세)이 공과금으로 인정되어 상속재산가액에서 공제될 수 있는 것인지 여부에 각각 그 다툼이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 (가) 서울시 송파구 OOO O가 OO O소재 건물에 대한 임대보증금중 일부를 이 건 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부를 살펴본다. 위 토지는 피상속인 소유로 되어 있어 이 건 상속재산에 포함되었으며 위 토지상의 지상건물은 피상속인의 처 OOO 명의로 신축되어 임대에 공한 것으로 밝혀지고 있으며, 그 임대보증금은 상속개시당시 175,750,000원이라는 사실이 처분청 조사에서 임대차계약서등에 의하여 밝혀진 바 있고, 당초 처분청은 위 토지는 피상속인 소유이고 지상건물은 상속인의 소유라는 이유로 당해 임대보증금중의 2분의 1지분에 해당하는 87,875,000원을 채무로 공제하였다가 이 건 상속세 재경정시 동 지상 건물이 상속인 OOO의 소유라는 이유로 다시 이를 채무로 인정하지 아니한 것으로 밝혀지고 있다. 청구인은 당해 임대차계약을 피상속인이 체결하였고 임대보증금도 84년도부터 피상속인이 직접 수령하였다는 주장인 바, 처분청 조사시 확인된 임대차계약서상 임대인이 피상속인 명의로 되어 있는 사실은 확인되고 있으나 피상속인이 당해 임대보증금을 직접 수령한지 여부는 객관적으로 확인되지 아니하고 있으며, 또한 당해 임대보증금에 대한 부가가치세는 이 건 상속개시당시(85.8.22)까지는 피상속인이나 청구인의 신고가 없어 과세되지 않고 있다가 처분청이 89.7.31자로 84년 제1기분부터 87년 제1기까지의 부가가치세를 일괄하여 과세하면서 건물주인 상속인 OOO에게 부과한 것으로 밝혀지고 있어 이 건 상속개시당시 당해 임대보증금이 누구의 채무인지는 명확히 나타나지 아니하고 있다. 살피건대, 타인의 토지상에 건물을 신축하려면 토지소유자로부터 승낙을 받아야만 신축이 가능한 것이므로 건물 신축시점에서 토지 소유자와 건축주간에 일응 토지 임대차계약이 성립된 것을 볼 수 있어 건물 완공 후 건축주 명의로 건물을 소유권 보존등기하고 임대에 공하는 경우 임대차계약에 의하여 받은 임대보증금 중에는 토지와 건물의 임대보증금이 각각 포함되어 있다고 보는 것이 타당하다 할 것이며, 이 경우 임대차 계약서상 토지 및 건물의 임대료가 각각 구분되어 있지 아니하므로 총임대료 중 토지 및 건물의 지방세법상의 과세시가표준액에 상당하는 비율만큼의 임대료를 각각의 임대료로 보는 것이 합리적인 것으로 판단된다(89서 2050, 90.1.15자 동지). 따라서, 상속개시당시 토지는 피상속인 소유이고 건물은 상속인 소유인 이 건 임대보증금 (175,750,000)중 다음과 같이 계산하여 산출한 토지분 임대보증금 59,560,514원은 [전체 임대보증금: 175,750,000원, 토지과세시가표준액: 31,446,440원, 건물과세시가표준액: 61,345,100원, 토지분 임대보증금: 59,560,514원(175,750,000×31,446,440/31,446,440+61,345,100)] 상속개시당시 피상속인의 채무로서 이 건 상속세 과세가액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 서울시 송파구 OO동 OOOOOO소재 대지 131.81평방미터를 상속재산에서 제외시킬 수 있는지 살펴본다. 당해 토지의 등기부등본상 소유권이전내용을 살펴보면, 상속개시당시 피상속인 소유였다가 87.3.20자로 상속을 원인으로 청구인에게 소유권 이전되었다가 동일자로 OOO등 3인에게 매매를 원인으로 소유권 이전된 후 OOO등 3인이 국가에 증여 등기한 후 87.10.20자로 재취득한 것으로 밝혀지고 있는 바, 위와 같이 당해 토지가 상속개시당시 피상속인 소유였으며 청구인들이 상속받은 후 당해 토지를 양도한 사실 및 당해 토지가 국유재산임을 이유로 국가에 증여등기를 이행한 자는 청구인으로부터 당해 토지를 매입한 OOO등 3인이라는 사실 등에 비추어 볼 때, 당해 토지를 이 건 상속재산에서 제외할 이유는 없다 할 것이므로 이 부분 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다. (다) 피상속인의 OO실업(주)에 대한 채권 278,775,000원을 상속재산에서 제외시킬 수 있는지 살펴본다. 당초 처분의 경위를 살펴보면, 서울시 송파구 OO동 OOOOO 토지 175.2평을 피상속인이 상속개시일(85.8.22)로부터 1년 이내인 84.11.15자로 한국토지개발공사에 400,400,000원에 양도한 후 당해 양도대금 중 400,000,000원을 피상속인이 대표로 있는 OO실업(주)의 OOOO은행 OOO지점의 채무변제에 사용하였으므로 당해 토지 양도대금은 피상속인의 OO실업(주)에 대한 채권으로 상속재산가액에 합산되어야 한다고 보았고, 당해 토지가 은닉 국유재산으로서 한국토지개발공사에서 재매입하게 됨에 따라 OO실업(주)는 재매입대금 121,625,000원을 한국토지개발공사에 지급하였으므로 채무변제액 400,000,000원 중 당해 토지의 재매입 대금을 차감한 278,775,000원을 피상속인의 OO실업(주)에 대한 채권으로 보아 상속재산에 합산한 것으로 밝혀지고 있다. 청구인의 OO실업(주)가 상속개시일 당시 결손법인이고 86년 2월 부도가 발생하였으므로 사실상 당해 채권은 동 법인으로부터 돌려 받을 수 없는 채권에 해당되어 이 건 상속재산에서 제외되어야 한다는 주장인 바, OO실업(주)는 이 건 상속개시(85.8.22)후인 86년 2월 부도가 발생한 것으로 확인되고 있고 현재까지 관할세무서(송파세무서)에서 동 법인에 대한 세금을 결손처분하거나 법인을 제각한 사실은 없는 것으로 밝혀지고 있어 상속개시 당시 결손법인이라는 이유로 당해 법인에 대한 피상속인의 채권을 상속재산에서 제외시킬 수는 없는 것으로 판단되므로 이 부분 청구주장도 이를 받아들일 수 없다 할 것이다. (라) 방위세 39,781,210원을 이 건 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는 것인지 살펴본다. 이 건 방위세 부과 경위를 보면, 피상속인이 상속개시일(85.8.22)로부터 1년 이내인 84.11.15자로 한국토지개발공사에 위세서 본 쟁점 (다)의 토지를 400,400,000원에 양도한 데 대하여 당초 처분청이 86년 2월 피상속인 명의로 방위세 39,781,210원을 부과하였다가 피상속인의 사망사실을 확인한 후 위 처분을 결정 취소하고 86.12.30자로 상속인들에게 재고지한 것으로 밝혀지고 있는 바, 상속세법 제4조 제1항 제1호에서는 공과금을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 상속세 과세가액에서 공제되는 공과금이란 피상속인이 부담하여야 할 조세 등을 말하는 것으로서 상속개시일 현재 피상속인에게 납부 의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등을 의미한다 할 것이므로(상속세법 기본통칙 14...4 참조) 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립되어 상속인에게 승계된 이 건 방위세 39,781,210원은 위 법 규정에 따라 이 건 상속세 과세가액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.