상속개시일전 1년이내 처분재산가액중 000원에 대해 그 용도가 분명한 것으로 인정할 수 있는지의 여부(경정)

[주 문]

1. OO세무서장이 1989.9.20 청구인들에게 납세고지한 상속세 175,657,180원 및 동방위세 31,937,660원의 부과처분은 상속재 산가액에서 전북 OO시 OOO O가 OOOOOO, 같은동 OOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, 및 OOOOOO 소재 도로 635평방미터의 평가액을 0으 로 하고, 『법 제7조의2 가산액』에서 120,935,059원을 차감하 며, 『법 제7조의2 가산액』중 전북 OO시 OOOO가, 같은동 OOOO, OOOO 소재 임야 6,902.6평 방미터의 5분의1 지분의 가액을 기준시가로 변경하여 당해 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 사실 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO은 각각 별첨 『청구인 성명 및 주소』상의 지번에 주소를 두고 있고, 1987.3.7 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOOOOO OOOOOOOO에서 사망한 청구외 망 OOO의 상속인으로 상속세법 제20조의 신고기한내에 상속세신고를 이행하지 아니하였는 바, 처분청에서 상속재산가액을 4,939,720원(처분청에서 제출한 심리자료에 의하면 4,929,720원의 착오인 것으로 되어 있음), 『법 제7조의2 가산액』을 434,736,783원(처분청에서 제출한 심리자료에 의하면 398,720,452원의 착오인 것으로 되어 있음), 공과금 공제액을 61,224,960원(피상속인의 양도소득세, 방위세 및 주민세의 예상금액으로 실제금액은 73,469,960원임), 기초공제, 배우자공제, 자녀공제 및 장례비 공제액을 42,000,000원으로 결정하여 1989.9.20 상속세 175,657,180원 및 동방위세 31,937,660원을 납세고지하고, 동일자로 피상속인의 양도소득세 57,623,500원 및 동방위세 11,524,700원을 국세기본법 제24조의 규정에 의거 청구인들에게 납부고지함에 따라 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 1990.3.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 청구인은 첫째, 상속세법 제2조를 보면 상속재산은 민법상 상속재산과 유증재산 및 사인증여재산을 의미하는 것으로 규정되어 있고, 상속세 납부의무를 규정한 제18조 제1항 및 제2항을 보면 상속재산은 제2조의 상속재산에 사전증여재산을 포함하되 상속인 각자의 납부의무범위는 그 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 의해 결정되고, 상속세 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을재산을 한도로 한다고 규정되어 있는 바, 동법 제18조상의 상속재산이란 실체적으로 상속을 받았거나 적어도 상속받을 수 있는 권리가 확정되어 현실적으로 지배할 수 있는 재산을 의미하고, 상속개시일전 1년이내 처분재산의 경우는 그 용도가 불분명하다 하여 상속세과세가액에 산입할 뿐으로 현실적인 지배관계가 성립될 수 없는 재산이어서 동법 제18조상의 상속재산에 포함되지 아니하는 것으로 실체적 상속재산을 초과하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 부당하고(이하 “청구1”이라 한다), 둘째, 처분청에서는 상속개시일전 1년이내 처분재산가액 434,736,783원의 용도가 불분명하다하여 그 전액을 상속세 과세가액에 산입하였으나, 그중 335,935,059원은 그 용도가 명백하므로 상속세과세가액에 불산입되어야 하고(이하 “청구2”라 한다), 셋째, 처분청에서는 전북 OO시 OO동 OOOOOO외 6필지 도로 635평방미터(이하 “쟁점도로”라 한다)를 상속재산으로 보아 기준시가에 의해 3,905,660원으로 평가하였으나, 쟁점도로는 공부상 및 사실상 도로로서 불특정다수인이 공용하고 있는 바, 그 평가액은 영(0)으로 하여야 하며(이하 “청구3”이라 한다), 넷째, 처분청은 상속개시일전 1년이내 처분재산으로 본 전북 OO시 OOO O가 OOOOO, 같은동 OOOO, 같은동 OOOO 소재 임야 6,902.6평방미터의 피상속인지분(5분의1, 이하 “쟁점임야”라 한다)을 채권최고액 37,200,000원(공부상 채권최고액은 30,000,000원임)으로 평가하였으나, 위 채권최고액은 공유자인 OOO의 지분(5분의1)에 설정되어 있는 근저당권에 관련된 채권최고액인 바, 쟁점임야는 기준시가(6,899,247원)에 의해 평가하여야 하고(이하 “청구4”라 한다), 다섯째, 처분청은 피상속인의 양도소득세 57,623,500원 및 동방위세 11,524,700원을 상속인들에게 납세고지하였으나, 국세기본법 제24조에 의하면 상속인은 피상속인이 납부할 국세, 가산금, 체납처분비에 대해 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 지고, 국세기본법 기본통칙(3-2-9…24)에 의하면 상속재산에는 사인증여 및 유증의 목적이 된 재산을 포함한다고 규정되어 있으며, 국세심판례(87중 1338, 1987.11.3)에 의하면 상속세법 제18조 제1항에서 상속재산에 포함하는 것으로 명문으로 규정한 상속개시전 3년이내 증여재산도 국세기본법 제24조 제1항 및 동법시행령 제11조 제1항의 『상속으로 인하여 얻은 재산』에 해당되지 아니하는 것으로 되어 있는 바, 국세기본법상 상속재산이란 실체적 상속재산을 의미한다고 볼 수 있고, 따라서 상속세법상 상속세과세가액에 산입할 뿐 상속재산으로 규정하지도 아니한 상속개시일전 1년이내 처분재산은 국세기본법 제24조의 『상속으로 인하여 얻은 재산』에 해당되지 아니하므로 상속으로 인하여 얻은 재산이 없는 청구인들에게 피상속인의 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다(이하 “청구5”라 한다)는 주장이다.

3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은, 청구1의 경우, 처분청에서는 피상속인이 상속개시일전 1년이내에 처분한 재산의 가액에 대해 그 사용처가 불분명하다는 이유로 상속세법 제7조의2 및 동법시행령 제3조 제3항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입한 후 동법 제18조의 규정에 의해 청구인들에게 상속세를 부과하였는 바, 이 건 처분에는 잘못이 없고, 청구5의 경우, 처분청에서는 피상속인의 양도소득세 및 동방위세를 국세기본법 제24조의 규정에 의해 청구인들에게 부과하였는 바, 이 건 처분 역시 잘못이 없다는 의견이다(청구2와 청구3 및 청구4는 청구인들이 이 건 심판청구시 새로이 제기한 주장이고 국세청장은 이 건 심판청구에 대한 의견을 심사결정문으로 대신하고 있어 이에 대한 국세청장의 의견은 없음).

4. 쟁점 따라서 이 건 심판청구의 쟁점은

• 가. 청구1의 경우, 상속세법 제18조 제1항의 상속재산에 상속개시일전 1년이내 처분재산가액이 포함되는지의 여부를,
• 나. 청구2의 경우, 상속개시일전 1년이내 처분재산가액중 335,935,059원에 대해 그 용도가 분명한 것으로 인정할 수 있는지의 여부를,
• 다. 청구3의 경우, 쟁점도로의 평가액을 영(0)으로 할 수 있는지의 여부를,
• 라. 청구4의 경우, 상속개시일전 1년이내 처분재산인 쟁점임야중 피상속인 지분을 타인지분에 설정된 근저당권의 채권최고액에 의해 평가할 수 있는지의 여부를,
• 마. 청구5의 경우, 상속개시일전 1년이내 처분재산으로서 그 용도가 불분명하다하여 상속세과세가액에 산입한 국세기본법 제24조 제1항의 규정에 의한 『상속으로 인하여 얻은 재산』으로 볼 수 있는지의 여부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

• 가. 청구1에 대하여 쟁점 『가』에 대해 살피건대, 상속세법 제7조의2(상속세 과세가액 산입) 제1항에서 “상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있는 바, 이는 피상속인이 상속개시일전 1년이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 그 처분대금이나 차용금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로 그중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금상속받은 것으로 인정하여 상속세과세가액에 포함시킴으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하려는 것이므로(대법원 87누510, 1989.9.12 동지), 동규정에 의해 상속세과세가액에 산입한 금액은 상속세법 제18조(상속세납부의무) 제1항의 상속재산에 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다. 따라서 이에 반하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.
• 나. 청구2에 대하여 쟁점 『나』에 대해 살피건대, OOOO은행OO지점장이 제출한 심리자료를 보면 피상속인이 위 지점에 대한 자기의 채무 118,441,817원 및 동이자 2,493,242원 합계 120,935,059원을 1987.2.13(상속개시일은 동년 3.7임) 변제한 것으로 되어 있는 바(그중 일부는 타행발행 자기앞수표로 변제되었으나 보존기간경과로 근거자료가 소각처리되어 자기앞수표의 내역은 확인불가능함), 상속개시일전 1년이내 처분재산가액으로서 상속세과세가액에 산입한 금액중 120,935,059원은 피상속인이 위 지점에 대한 자기의 채무를 변제하는데 사용한 것으로 인정되고, 청구인이 그 용도가 명백하다고 주장하는 335,935,059원중 나머지 금액은 피상속인이 청구외 OOO 외 8인에 대한 채무를 변제하는 데 사용하였다는 주장이나, 청구인은 그 증빙으로 영수증을 제시하고 있을 뿐 이를 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 바, 위와같은 청구인의 주장은 막연한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 보여지지 아니한다. 따라서 피상속인이 자기의 은행채무를 변제하는데 사용한 것으로 인정되는 120,935,059원은 상속세과세가액에 불산입함이 타당하다 할 것이다.
• 다. 청구3에 대하여 쟁점 『다』에 대해 살피건대, 먼저 상속세기본통칙(44…9)을 보면, 『불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격등에 의하여 상속개시일 또는 상속세부과일의 시가가 확인되는등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다』고 규정되어 있다. 다음으로 이 건 사실관계에 대해 살펴보면, 토지대장과 등기부등본 및 지적도를 보면 쟁점도로는 1980.6.20 또는 1981.5.29에 지목이 도로로 변경되었을 뿐만 아니라 그이후 사실상 도로로 사용되고 있는 것으로 보이고, OO시 덕진구 OO동장의 확인서를 보면 쟁점도로는 도로로서 재산세가 부과되지 않고 있다고 되어 있으며, 보상가격등에 의하여 상속개시일 또는 상속세부과일의 시가가 확인되는 경우도 아니므로 위 상속세기본통칙에 비추어 볼 때 쟁점도로의 평가가액은 영(0)으로 함이 타당하다고 판단된다. 따라서 처분청에서 쟁점도로를 도로로 지목 변경되기 전의 등급가액에 의해 3,905,660원으로 평가한 이 건 처분에는 위와같은 관련법규와 사실관계를 간과한 잘못이 있다 할 것이다.
• 라. 청구4에 대하여 쟁점 『라』에 대해 살피건대, 상속세법 제7조의2(상속세과세가액산입)의 규정은 심리 및 판단 『가』에서 본바와 같이 피상속인이 상속개시전 1년이내에 처분한 재산이 본래의 상속재산은 아니지만 그처분대금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로 그처분대금중 피상속인의 사용처가 불분명한 금액에 대해서는 이를 상속인이 현금상속받은 것으로 인정하여 과세함으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하려는 데 그 목적이 있다 하겠으므로 상속재산이 아닌 처분재산의 가액을 평가함에 있어서 당해 재산의 타인지분에 근저당권이 설정되어 있다 하여 상속재산에 대한 평가규정인 상속세법 제9조(상속재산가액의 평가) 제4항의 규정을 적용하여 평가할 수는 없다고 보여지며, 또한 전시 법규정에 의거 상속세과세가액에 산입하기 위해서는 먼저 처분재산 종류별로 계산하여 5천만원 이상이 되는지 여부를 판단하여야 하는 바, 이 경우 그 처분재산가액에 대한 시가가 불분명하다면 그 평가 기준으로서 모든 납세자에게 평등하게 적용될 수 있는, 즉 지방세법상의 과세시가표준액 또는 국세청의 특정지역기준시가로 평가하여 과세대상에 해당되는지 여부를 판단함이 공평과세의 원칙에 충실하고, 나아가 양도소득세 부과시의 양도가액결정기준과도 부합되어 합리적이라 하겠으며, 따라서 쟁점임야의 처분가액이 불분명하다면 이는 기준시가에 의해 평가하여 과세함이 타당하다고 판단된다(국심 87중 1338, 1987.11.3 동지). 따라서 처분청에서 상속개시일전 1년이내 처분재산인 쟁점임야중 피상속인 지분을 평가함에 있어서 쟁점임야의 타인지분에 설정된 근저당권의 채권최고액에 의해 평가한 이 건 처분은 부당하다 할 것이다.
• 마. 청구4에 대하여 쟁점 『마』에 대해 살피건대, 국세기본법 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계)제1항을 보면, 『상속이 개시된 때에 그 상속인(수증자를 포함한다. 이하같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세, 가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다』고 규정되어 있고, 동법시행령 제11조(상속재산의 가액) 제1항을 보면 『법 제24조 제1항에서 “상속으로 인하여 얻은 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다』고 규정되어 있으며, 한편, 상속세법 제7조의2(상속세과세가액산입) 제1항의 규정에 의해 상속세과세가액에 산입하는 상속개시일전 1년이내 처분재산의 가액은 심리 및 판단 『가』에서 본 바와같이 현금상속을 받은 것으로 인정되는 것이므로 상속세법 제18조(상속세납부의무) 제1항의 상속재산에 포함되는 것으로 보아야 할 것인 바, 상속개시일전 1년이내 처분재산의 가액으로서 상속세과세가액에 산입하는 금액은 현금상속을 받은 것으로 인정되는 이상 국세기본법 제24조 제1항의 『상속으로 인하여 얻은 재산』에도 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다. 따라서 상속개시일전 1년이내 처분재산의 가액은 상속세과세가액에 산입될 뿐 상속세법 제18조 제1항의 상속재산에 포함되지 아니하고 국세기본법 제24조 제1항의 『상속으로 인하여 얻은 재산』에도 포함되지 아니함을 전제로한 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 성명 주소 OOO OOO OOO OOO OOO OOO OOO OOO 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OOO OOOO OOOO 전북 OO시 OOOO가 OOOOO OOOO O(O)O OOOO 전북 OO시 OOOO가 OOOOOO 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OOO OOOO OOOO 대전직할시 중구 OOO동 OOOOOO 전북 OO시 OOOO가 OOOOO OOOO OO(O)O OOOO 전북 OO시 OOOO가 OOOO 서울특별시 서초구 OO동 OOOOOO 《별첨》 청구인 성명 및 주소