토지가 채권 보전을 위하여 청구인 명의로 등기되었다가 양도된 것인지 여부 및 청구인이 토지를 개인으로부터 취득한 것으로 볼 수 있는 것인지, 또한 토지 거래가 투기거래에 해당되지 아니하는 것인지 여부(경정)

[주 문] 동부세무서장이 89.10.15자로 청구인에게 부과한 89년 수시분 양도소득세 82.324,510원 및 동방위세 16,455,260원은 양도물 건인 경기도 양주군 은현면 OO리 O OO소재 임야 22,512평방미터중 2분지 1지분(청구인이 85.6.14자로 청구외 OOO으로부터 취득한 지분)의 양도차익을 기준시가로 결정하여 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 서울시 성동구 O동 OOOOOO OO에 거주하는 사람으로서 경기도 양주군 은현면 OO리 O OOOO 소재 임야 22,512평방미터(이하 “쟁점 토지”라 한다) 및 같은리 O OOOO 소재 임야 1,446평방미터를 87.7.21자로 청구외 OOO외 2인에게 양도한 사실이 있는 바, 처분청이 실지거래가액에 의하여 이 건 양도차익을 계산함으로 89.10.15자로 양도소득세 82,324,510원 및 동방위세 16,455,260원을 부과하였고 청구인은 이에 불복하여 89.11.28자 심사청구를 거쳐 90.3.15자로 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 처분청은 청구인이 쟁점 토지를 갱개계약에 의하여 (주)OOOO은행으로부터 취득(소유권 이전등기일 86.9.12)하고 쟁점 토지와 인접한 경기도 양주군 은현면 OO리 O OOOO 소재 1,446평방미터를 87.2.11자로 청구외 OOO으로부터 취득한 후 87.7.21자로 청구외 OOO외 2인에게 양도한 것으로 보고 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 쟁점 토지가 청구인 명의로 소유권 이전등기되게 된 경위를 보면 청구인과 사업상 상거래가 있던 청구외 OOO가 청구인에게 1억 9백만원 상당의 채무를 지고 변제를 이행하여 오지 않던 중에 OOO가 OO공사로부터 쟁점 토지를 경락받았다는 소식을 듣고 이를 채권추심의 기회로 여겨 쟁점 부동산의 계약관계를 알아본 결과 위 OOO와 청구외 OOO이 쟁점 토지를 83.6.21자로 공동으로 경락받은 사실을 발견하고 우선 3,600만원을 조달하여 85.6.14자로 갱개계약을 체결하여 OOO의 지분을 확보한 후 OOO의 경락대금(할부금)을 납부할 수 있도록 자금을 지원하여 86.9.12자로 경락대금 전액을 납부하고 OOO의 양해아래 쟁점토지의 소유권을 청구인 명의로 하였던 것이고 추후 쟁점 토지에 대한 원매자가 있다는 소식을 OOO로부터 전해 듣고 청구인은 OOO에 대한 채권(약 2억원으로 증가)을 회수하기 위하여 등기이전에 필요한 인감증명등을 교부한 사실이 있을 뿐 매매과정에 전혀 개입한 바 없었으므로 쟁점 토지는 위와 같이 실질적인 소유자가 OOO임이 분명함으로 쟁점 토지 양도에 따른 이 건 양도소득세는 실질소유자인 OOO에게 부과되어야 한다는 주장이며, 설사 등기부상의 소유권 이전내용에 근거하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과하더라도 청구인은 쟁점 토지의 2분지 1지분은 85.6.14자로부터 OOO으로부터 취득하고 나머지 2분지 1지분은 86.8.29자로 OOO로부터 취득하여 87.7.21자로 OOO외 2인에게 양도하였으므로 이는 개인간에 거래에 해당되어 소득세법 제23조 및 제45조의 규정에 따라 기준시가로 결정하여야 하는 것인 바, 처분청이 실지거래가액에 의하여 이 건 양도소득세를 결정한 것은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 청구인이 쟁점 토지의 실질소유자가 청구외 OOO이고 청구인은 단지 채권을 보전하기 위하여 청구인 명의로 쟁점 토지의 소유권을 등기하였다고 주장하나, 쟁점 토지의 등기부등본을 보면 청구인이 쟁점 토지를 (주)OOOO은행으로부터 매매를 원인으로 하여 취득(소유권 등기일 86.9.12)하였고, 87.7.21자로 매매를 원인으로 하여 청구외 OOO외 2인에게 양도하였음이 확인되고 있고 또한 쟁점 토지의 취득시 매매계약서를 보면 83.6.21 당초에는 OO공사(OOOO은행 대리인)로부터 OOO외 1인이 매수하였으나 86.8.29 계약을 변경하여 청구인이 쟁점 토지를 취득하였음이 확인되며, 쟁점 토지를 청구인으로부터 취득한 OOO이 처분청에 청구인으로부터의 매입사실을 확인(사실확인서 89.2)한 사실등에 비추어 볼 때 쟁점 토지의 실질소유자는 등기부상의 명의자인 청구인으로 보아야 할 것이므로 채권보전을 위하여 청구인 명의로 등기하였을 뿐 청구인은 쟁점 토지의 실질소유자가 아니라는 주장은 이를 인정할 수 없다는 의견이며, 청구인은 쟁점 토지를 경락에 의하여 법인으로부터 취득한 경우로서 취득 및 양도가액이 처분청의 투기조사결과 밝혀진 바 있으므로 실지거래가액에 의하여 이 건 양도차익을 결정한 데에도 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 청구는, 첫째, 쟁점 토지가 채권 보전을 위하여 청구인 명의로 등기되었다가 양도된 것인지 여부와, 둘째, 청구인이 쟁점 토지를 개인으로부터 취득한 것으로 볼 수 있는 것인지, 또한 쟁점 토지 거래가 투기거래에 해당되지 아니하는 것인지 여부에 각각 그 쟁점이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 먼저, 쟁점 토지의 실질소유자가 청구인이 아니라는 청구주장에 대하여 살펴본다. 청구인은 청구외 OOO에 대한 채권을 담보할 목적으로 쟁점 토지를 청구인 명의로 등기하였을 뿐 쟁점 토지의 실질소유자는 OOO이므로 실질과세원칙에 따라 쟁점 토지 양도에 따른 양도소득세가 부과되어야 한다는 주장인 바, 쟁점 토지의 소유권 이전과 관련한 처분청 조사내용을 보면 (주)OOOO은행 소유의 쟁점 토지를 당초 83.6.21자로 OO공사를 통하여 OOO과 OOO가 공동으로 경락(경락대금 49,100,000원)받아 부동산 매매계약을 체결(계약서상 매도인은 은행의 대리인인 OO공사, 매수인은 OOO, OOO로 기재)하였고, OOO은 계약금과 2회 불입금 9,820,000원을 납인한 상태에서 쟁점토지의 2분지 1지분을 청구인에게 36,000,000원(양도차익 26,180,000원)에 양도하기로 하고 85.6.14자로 당사자간에 부동산 매매갱개계약을 체결하였고, OOO도 계약금과 2회 불입금 9,820,000원을 납입한 상태에서 3회이후 6회(최종불입금)까지의 불입금을 연체하고 쟁점토지의 2분지 1지분을 청구인에게 60,000,000원(양도차익 50,180,000원)에 양도하기로 하고 86.8.29자로 부동산 갱개계약을 체결하였으며 청구인이 불입금(경락대금)을 완납한 후인 86.9.12자로 (주)OOOO은행으로부터 청구인 명의로 쟁점 토지의 소유권이 이전등기되었고 청구인은 87.6.9자로 쟁점 토지를 OOO외 2인에게 양도하기로 매매계약을 체결하여(매매계약서상 매도인이 청구인으로 기재) 87.7.21자로 청구인으로부터 OOO외 2인에게 소유권 이전등기된 것으로 밝혀지고 있으며 OOO와 OOO이 계약금 및 2회불입금을 납입한 상태에서 프레미엄을 붙여 청구인에게 토지 지분을 양도한 데 대해서는 OOO로부터 사실확인(사실확인서 89.4)을 받은 바 있고 청구인으로부터 쟁점 토지를 취득한 OOO으로부터도 청구인으로부터의 매입사실을 확인(사실확인서 89.2)받은 것으로 나타나고 있다. 한편, 청구인은 위와 같은 청구주장에 대한 거증으로서 OOO와 체결한 약정서, OOO의 사실확인서등을 제시하고 있으나 청구주장을 뒷받침할 수 있는 OOO의 채권상계내역이나 쟁점 토지 양도대금의 귀속등과 관련한 금융자료는 전혀 제시되고 있지 아니하여 위와 같은 처분청 조사내용이나ㅣ 공부상의 기재내용을 번복하기는 매우 어렵다 할 것이고 더욱이 OOO는 위에서 본 바와 같이 당초 처분청 조사시 청구이에게 쟁점 토지 지분을 양도한 사실을 확인한 바 있어 본심판청구에 이르러 제시하고 있는 OOO의 사실확인서를 신빙성 있는 것으로 보기도 어렵다 할 것이다. 따라서, 쟁점 토지의 실질소유자가 청구인이 아니라는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 결정하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 처분청이 이 건 양도차익을 실지거래가액에 의하여 결정하게 된 경위를 보면 청구인으로부터 쟁점 토지 및 인접토지인 임야 1,446평방미터를 87.7.21자로 취득한 OOO외 2인이 산림을 훼손한 혐의로 투기조사 대상자로 선정되어 중부지방국세청에서 조사를 받는 과정에서 청구인의 쟁점 토지 및 인접토지의 양도가액(OOO외 2인의 취득가액)이 306,000,000원으로 밝혀져 처분청에 통보(서울청 재산 22633-2094, 89.8.21)됨에 따라 처분청은 쟁점 토지의 실지취득가액을 조사하여 청구인이 85.6.14자로 OOO으로부터 취득한 쟁점 토지의 2분지 1지분의 취득가액은 위에서 본 OOO의 양도가액 36,000,000원과 3회～6회 불입금 14,730,000원을 합한 50,730,000원으로 확정하였고, 청구인이 86.8.29자로 OOO로부터 취득한 쟁점 토지의 2분지 1지분의 취득가액은 우에서 본 OOO의 양도가액 60,000,000원에 3회～6회 불입금 및 할부연체료 22,095,000원을 합한 82,095,000원으로 확정하였으며 청구인이 쟁점 토지를 OO공사의 경락을 통하여 법인(OOOO은행)으로부터 취득(소유권 이전등기일 86.9.12)하였다는 이유로 소득세법 시행령 제170조 제4항 제1호의 규정에 근거하여 위와 같이 확인된 실지거래가액에 의하여 이 건 양도차익을 결정한 것으로 밝혀지고 있다(심판청구 심리자료 제출, 동부세무서장, 90.6.5) 따라서 처분청이 본 바와 같이 청구인이 쟁점 토지를 법인으로부터 취득한 것인지 여부를 우선 살펴본다. 위에서 본 쟁점 토지의 취득경위에서 나타나는 바와 같이 청구인이 당초 쟁점 토지를 경락받은 OOO 및 OOO로부터 쟁점 토지의 경락대금(계약금 및 2회 불입금)외에 프레미엄까지 지불하고 쟁점 토지를 취득하였다는 실질적인 측면에서 볼 때에는 청구인이 쟁점 토지를 개인으로부터 취득한 것으로 보아야 한다는 견해가 있을 수 있고 청구인이 쟁점 토지의 잔금을 지불하여 법인으로부터 소유권을 이전받았다는 점이나 청구인이 매매갱개계약에 의하여 쟁점 토지를 취득하였으므로 민법상 규정된 갱개계약의 법률적 효과(신채무를 성립시키는 것과 동시에 구채무를 소멸케 함)에 따라 청구인이 쟁점 토지를 취득할 수 있는 권리를 OOO 및 OOO로부터 취득하였다고 보면 청구인이 쟁점 토지를 법인(OOOO은행)으로부터 취득한 것으로 보아야 한다는 견해가 있을 수 있다 할 것인바, 살피건대, 소득세법 기본통칙(2-7-2…23)에 의하면 부동산 매매계약을 체결한 자가 계약금만 지급한 상태에서 당해 부동산을 양도하는 경우에는 이를 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도로 본다고 규정함으로써, 과세관청은 계약금만 지급한 상태에서의 양도는 “부동산에 관한 권리의 양도”로 계약금이외에 중도금을 지급한 상태에서의 양도는 “부동산의 양도”로 해석하고 하나의 국세관행으로 각각 다른 세율을 적용하여 과세하여 오고 있는 바, 위와 같은 해석기준에 따르면 당초 경락자인 OOO 및 OOO가 계약금 및 2회불입금(중도금)을 납입한 상태에서 청구인에게 양도한 이 건 거래는 “부동산에 관한 권리의 양도”가 아닌 “부동산의 양도”에 해당되게 되며 따라서 이 건 거래가 부동산의 양도라면 청구인은 쟁점 부동산을 위 OOO 및 OOO로부터 취득한 것으로 보는 것이 논리적으로 일관성이 있다 아니할 수 없다. 비록 이 건의 경우 쟁점 부동산의 매매형식을 갱개계약에 의하였으나, 위 OOO 및 OOO가 고액의 프레미엄을 붙여 청구인에게 양도한 사실이 확인되고 위와 같은 거래유형이 통상적인 부동산의 전매행위와 실질내용이 같은 점을 감안할 때 갱개계약의 형식을 취하였다 하여 통상의 전매행위와는 다르게 특별히 이러한 경우에는 청구인고 위 OOO, OOO와의 거래는 부동산에 관한 권리의 양도에 해당된다거나 또는 청구인이 법인으로부터 이 건 부동산을 직접 취득한 것으로 볼 이유도 없다 할 것이다. 또한 청구인은 당초 쟁점 토지를 경락받은 OOO 및 OOO로부터 경락일(83.621)로부터 2～3년이 경과한 시점에서 각각의 토지지분을 취득하면서 당초 경락인들이 각자 지분의 양도시점까지 경락대금으로 납부한 금액(9,820,000원)의 수배에 달하는 36,000,000원(OOO분)과 60,000,000원(OOO분)을 취득비용으로서 각각 지급한 사실에 비추어 청구인이 법인과의 거래로 인한 양도소득세 부담을 회피하기 위하여 OOO 및 OOO를 내세워 쟁점 토지를 경락받게 한 후 다시 갱개계약에 의하여 쟁점 토지를 취득한 것으로는 보이지 아니하므로 이러한 측면에서 볼 때에도 청구인이 법인으로부터 취득하였다고 인정할만한 근거도 없고, 한편 처분청은 청구인이 쟁점토지를 법인으로부터 취득한 것으로 보면서 그 취득시기는 OOO 및 OOO와의 갱개계약일로 보아 쟁점 토지의 양도차익을 계산하였으며 OOO 및 OOO가 쟁점 토지를 청구인에게 양도하면서 전매차익을 남긴데 대해서는 관할세무서에 과세자료로 통보함으로써 과세조치된 것으로 밝혀지고 있는 바, 만일 쟁점 토지를 청구인이 법인으로부터 취득한 것으로 보게 된다면 논리상 OOO 및 OOO의 전매차익에 대하여는 양도소득세를 부과할 수 없다는 형평상의 문제도 제기될 수 있다 할 것이다. 따라서 위와 같은 사실들과 과세표준계산에 관한 규정은 소득, 수익등 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다는 국세기본법(제14조 제2항)상의 실질과세원칙 및 양도란 등기등에 관계없이 자산의 사실상 유상이전을 말한다고 규정한 소득세법상의 규정(제4조 제3항)등에 비추어 볼 때 이 건 갱개계약등의 형식내용에 불구하고 실질내용에 따라 청구인이 개인 OOO 및 OOO로부터 쟁점 토지를 취득한 것으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점 토지거래를 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호에서 규정하는 투기거래로 볼 수 있는지 여부를 살펴본다. 위에서 본 처분경위와 같이 처분청은 청구인이 쟁점 토지를 법인으로부터 취득한 것으로 보고 거래상대방 투기조사시 확인된 실지거래가액(청구인의 양도가액)에 의하여 이 건 양도차익을 결정하였고, 당초 처분청에서 청구인을 투기혐의자로 선정하여 조사한 사실이나 기타 청구인에 대한 투기혐의는 발견되지 아니하였던 것으로 밝혀지고 있으나(심판청구 심리자료제출, 동부세무서장 90.6.5) 청구인이 쟁점 토지를 취득하여 보유한 기간을 살펴보면 쟁점 토지의 2분지 1지분은 OOO으로부터 85.6.14자로 취득하여 2년이상 보유하다가 양도(87.7.21)하였으나 쟁점 토지의 2분지 1지분은 OOO로부터 86.8.29자로 취득하여 1년이내인 87.7.21자로 양도하였으므로 쟁점 토지중 OOO로부터 취득한 2분지 1지분 토지는 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 및 동 규정에 근거하여 국세청장이 고시한 국세청 훈령인 재산제세사무처리규정 제72조 제3항 제5호의 규정(부동산을 취득하여 1년이내 양도한 때를 투기거래로 지정)에 따라 실지거래가액에 의하여 양도차익을 결정할 수 있는 것으로 판단되므로 이부분에 대한 처분청의 양도차익 결정은 그 결과에 있어서는 적법한 것으로 판단된다. 그러나, 청구인이 85.6.14자로 OOO으로부터 취득하여 양도한 쟁점 토지의 2분지 1지분은 위에서 본 바와 같이 개인으로부터 취득하여 개인에게 양도한 경우로서 국세청장이 지정하는 투기거래로 볼 수 있는 소지도 없다 할 것이므로 이부분에 대한 양도차익은 기준시가에 의하여 결정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.