법인과 특수관계있는 자가 골프장용지로 토지를 법인에게 임대한 경우 국유재산법에서 정하고 있는 국유재산의 사용료를 시가라고 보아 행위계산부인할 수 있는지 여부(기각)

[참조결정] 국심1988서1530

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구인이 주식회사 OOOOO구락부(대표이사는 OOO이며 이하 “OOO구락부”라 한다)에게 제주도 제주시 OO동 OOOOOO외 93필지의 토지 1,449,382평방미터(이하 “이 건 토지”라 한다)를 84.11.30부터 87.12.31까지는 무상으로, 88.1.1-88.12.31까지는 연 50,000,000원의 임대료를 받고 임대한 사실에 대하여, 처분청이 90.1.19 소득세법 제55조의 규정에 의하여 청구인에게 다음과 같이 연도별로 종합소득세등을 부과하였는 바, (단위: 원) 귀속년도 종합소득세 방위세 합 계 1984 1985 1986 1987 1988 1,743,930 10,178,690 1,812,240 14,398,820 14,778,350 348,780 2,035,770 362,440 2,879,760 2,955,670 2,092,710 12,214,460 2,174,680 17,278,580 17,734,020 청구인은 이에 불복하여 90.3.19 이의신청, 90.6.5 심사청구를 거쳐 90.9.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 처분청은 각 귀속년도별로 이 건 토지의 지방세법상의 과세시가표준액의 10%에 해당하는 가액을 시가라고 보아, 그 시가와 청구인이 OOO구락부로부터 실지로 받은 임대료와의 차액을 수입금액으로 의제하여 이 건 종합소득세등을 부과하였으나, 이 건 토지는 청구인에게는 별로 사용가치가 없어서 OOO구락부가 임차하지 아니하였다면 수익이 발생할 여지가 없는 토지이고 골프장으로 개발된 후 더 높은 가액으로 양도할 수 있어서 무상으로 임대하더라도 오히려 청구인에게는 이익이 되고, 임차한 OOO구락부가 골프장시설단계에서는 수입금액이 발생하지도 아니하였기 때문에 청구인도 무상으로 임대하였던 것이므로 청구인이 이 건 토지의 임대에 대하여 소득세법 제55조의 규정에 의하여 행위계산부인규정을 적용하는 것은 부당하다는 주장이다. 다음으로 설령 이 건 토지의 임대에 대하여 행위계산 부인규정을 적용하더라도 지방세법상의 과세시가표준액의 10%에 해당하는 가액을 시가로 보는 것은 부당하다고 주장하면서 다음과 같은 거증과 증빙을 제시하고 있다. 첫째, 토지위에 건물을 건축한 후 실지로 받은 임대료를 토지와 건물가액(지방세법상의 과세시가표준액을 말함)으로 안분계산하여 토지부분에 해당하는 가액을 임대료의 시가로 보아 처분청이 행위계산부인규정을 적용한 것은 부당하다는 국세심판결정례(국심88서1530, 89.3.7) 둘째, 이 건 토지인근의 제주도 제주시 OO동에 소재한 토지를 청구외 다른 골프장에게 임대한 사례에 대하여 국유재산법상의 사용요율과 부동산 시가가격에 년기대수익율의 40%를 적용·적산하여 계산한 것이 임대료의 시가라고 본 대법원판례(85누 223, 86.9.9) 셋째, 초지법 제14조에서 토지소유자와 초지조성자간에 임대료에 대한 합의가 이루어지지 아니할 때, 토지가격의 1%를 임대료로 보도록 규정하고 있는 사례가 있으므로 이 건 토지의 임대료도 지방세법상의 과세시가표준액의 1%에 해당하는 가액을 시가로 보아야 하고 넷째, 토지평가사 OOO이 90.9.10 작성한 감정평가서에 이 건 토지의 감정가격을 산출하고 그 감정가격의 1%에 해당하는 가액이 임대료의 시가라고 주장하면서 그 감정평가서를 제시하고 있다.

3. 국세청장 의견 소득세법 제55조 제1항에서 “정부는 부동산소득, 사업소득, 기타소득, 양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 같은 법 시행령 제111조 제1항 제5호에 “법제55조에서 특수관계 있는 자라함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 1～4호 생략

5. 당해소득자가 단독으로 또는 제1호 내지 제3호에 게기하는 자와 공동으로 총 발행주식 또는 총 출자지분의 100분의 50이상을 출자하였거나 그 소득자가 대표자인 법인”으로 규정하고 같은 법 제2항 제2호에서는 “법제55조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. 1호 생략 2호 특수관계있는 자에게 금전·기타자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때, 단서 및 이하 각호 생략”으로 규정하고 있으며, 이 건의 경우 청구인은 청구인소유의 토지를 특수관계법인(이 부분은 쌍방간에 다툼이 없음)에 해당하는 청구외 주식회사 OOOOO구락부에 84.8.31부터 87.12.31까지 무상으로 임대하였고 88.1.1이후는 일부 임대료를 수입계상하여서 국유재산법상 점용료 및 사용료 징수규정을 준용하고, 인근 골프장 수입금액 산정기준을 참조하여 84과세기간에 11,160,000원, 85과세기간에 33,480,000원, 86과세기간에 53,892,000원, 87과세기간에 82,469,000원, 88과세기간에 82,469,000원을 임대료로 받아야 할 금액으로 하여 세액을 부과한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점 법인과 특수관계있는 자가 골프장용지로 토지를 법인에게 임대한 경우 국유재산법에서 정하고 있는 국유재산의 사용료를 시가라고 보아 행위계산부인할 수 있는지 여부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 소득세법 제55조에 부당행위계산을 부인하는 규정을 둔 제도의 근본 목적은 특수관계있는 자와의 거래가 비정상적이거나 비정상적인 계산이어서 그것이 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때에, 과세권자의 입장에서 정상적인 행위 또는 계산이 있었던 것으로 의제하고 소득금액을 계산하여 과세할 수 있도록 함으로써, 과세의 공평을 기하고 나아가 궁극적으로는 조세회피행위를 방지하려는데 있다 할 것이다. 이 건의 경우 청구인과 OOO구락부는 특수관계에 있는자이고 청구인이 이 건 토지를 무상 또는 유상(88년도 연간 임대료 50,000,000원)으로 OOO구락부에 임대한 사실에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고, 다만 이 건 토지의 임대가 행위계산부인대상이 되느냐 여부와 행위계산부인대상이 된다면 국유재산사용료를 시가로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다. 살피건대, 청구인과 OOO구락부가 특수관계있는 자가 아니라면 토지보유에 따른 각종 조세부담과 토지의 형질변경에 따른 사용 및 처분의 제한등이 있음에도 불구하고, 무상 또는 저가(참고: 88년도의 경우 재산세가 42,870,000원인데 임대료는 50,000,000원임)로 이 건 토지를 임대할 수는 없다고 보는 것이 일반적인 사회통념이고, 더욱이 일반적으로 수익성이 높다고 알려지고 있는 골프장 용지로 사용되는 토지는 그 사용가치가 높다고 보여지므로 이 건 토지의 무상 또는 저가의 임대는 특수관계없는 자와의 정상적인 거래라고는 볼 수 없어서 처분청이 행위계산부인규정을 적용한 것은 정당하다고 판단된다. 다음으로 처분청이 이 건 토지의 임대료의 시가를 국유재산의 사용료로 보는 것이 타당한지를 보면, 이 건의 경우 청구인은 임대료의 시가로서 초지법 제14조의 규정에서 토지소유자와 초지조성자간에 시가의 1%를 임대료로 규정하고 있는 사실과 토지평가사 OOO이 90.9.10 이 건 토지의 시가를 감정(소급감정)하고 그 감정가격의 1%가 시가라고 주장하고 있으나 토지의 임대료는 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 유사토지에 대한 적정거래가능가격과 개별요인등을 참작하여 시가를 산정하거나 유사한 조건의 토지를 대여한 경우 토지임대 실례가격을 시가로 보아야 할 것(대법원 86누863, 87.5.12)인 바, 처분청이 이 건 토지의 인근에 있는 청구외 OO골프장이 국가소유의 하천을 사용하고, 국유재산사용료 즉 지방세법상의 과세시가표준액의 10%에 해당하는 임차료를 지급하고 있는 사실이 있어서, 유사한 조건(골프장용지로 사용)의 그 토지의 임대실례가격을 시가라고 본 것은 청구인이 주장하는 토지의 감정가격의 1%를 임대료의 시가라고 본 것 보다는 더합리적이라고 판단된다(국심90중 1100, 90.9.7 같은 취지 결정). 따라서 처분청의 이 건 당초처분은 정당하고 청구인의 주장은 이유없는 것으로 보여진다.

6. 결론 이 건 심판청구심리결과 청구인의 주장은 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.