[참조결정] 국심1988중0240
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 청구법인은 일본국 OOO OO주식회사가 출자(자본금의 100분의 90)한 법인으로서 생산제품(접착제)중 일부를 특수관계에 있는 위 일본의 모기업에 수출하였는 바, 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 일본의 모기업에 제조원가 이하의 가액으로 수출한 행위가 부당행위 계산에 해당한다고 보아 그 행위계산을 부인하여 89.12.20 청구법인에게 부가가치세 88년 제1기분 1,725,460원, 동 제2기분 2,918,350원, 동 89년 제1기분 923,540원을 과세하고, 90.1.19 청구법인의 87.12-88.11사업년도분 매출누락상당액 187,902,020원을 익금에 산입하고 이를 위 일본국 모기업에 대한 배당으로 소득처분하여 이에 따른 법인세(원천징수 불이행분) 19,429,060원 및 동 방위세 3,570,130원을 과세하였다.
2. 청구법인 주장 청구법인은 설립초기의 판매부진으로 조업률이 현저히 낮아 수출뿐만 아니라 국내거래에서도 특수관계 유무에 불구하고 제조원가 이하로 제품을 판매하고 있는 실정으로서 처분청이 제품종류를 불문하고 일괄추계방식에 의거 시가를 산출함은 부당하고, 품목별 유사제품의 판매가격을 고려해 볼때 이 건은 부당행위에 해당하지 아니하며 설령 위 주장이 받아들여지지 않는다 하더라도 동 매출누락금액의 소득처분은 기타사외 유출로 하여야 하는데 처분청이 89.1.1부터 적용되는 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호의 라목을 적용하여 배당으로 소득처분한 것은 부당하다고 주장한다.
3. 국세청장 의견
- 가) 청구법인의(87.12.1-88.11.30 사업년도) 총매출액 2,095,697천원, 매출총손실이 97,466천원으로서 손실율이 4.65%임에 반하여 그 중 모기업인 일본 OOOOO주식회사에 대한 매출액이 314,737천원, 매출총손실이 84,182천원으로 손실율이 26.7%인 바, 외국법인에 대한 매출액이 전체 매출액에서의 점유비가 15.0%에 불과한 것임에도 과도하게 제조원가 이하로 판매함으로써 매출총손실 점유비가 86.3%나 되고 청구법인은 위 일본 모기업으로부터 대부분의 원재료를 수입하여 사용하고 있는 바, 이는 독립기업과의 거래에 비하여 현저히 낮은 대가를 받고 판매하거나 고가로 원재료를 매입함으로써 결과적으로 청구법인의 소득이 부당히 감소된 것임이 분명하다 할 것이다. 이와 같이 법인세법 시행령 제46조 제1항 가호에 규정하는 해외특수관계자와 거래를 행한 법인은 이전가격세제, 즉 기업이 해외특수관계자와의 거래시 독립기업가격보다 낮은 대가를 받고 거래를 함으로써 과세소득을 국외에 이전시키는 경우에 당해 기업이 조세회피의 의도를 가지고 있었는지의 여부를 불문하고 그 조작된 가격 다시 말해 이전가격을 부인하고 독립기업가격(정상가액)으로 과세함으로써 국제적인 조세회피를 방지코져 하는 제도를 적용하는 것이다. 따라서 특수관계에 있는 일본의 모기업과의 거래는 청구법인의 이윤을 부당히 감소시킨 것으로 인정되므로 동법 시행령 제46조 제4항의 규정에 의거 청구법인이 판매한 제품(접착제)의 소득표준율에 의거 산출한 시가와 청구법인이 신고한 공급가액과의 차액을 매출누락으로 보아 전시 사업년도 법인세 과세표준을 결정하고 또 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없고,
- 나) 본 건의 시가를 산정함에 있어(법인세법 시행령 제46조 제4항 및 동 시행규칙 제22조의 2) 비교가능 제3자 가격법은 재고자산의 종류·거래시기·거래수량·거래시장·인도조건·지불조건 등 가격에 영향을 미치는 유사한 상황을 고려하여 비교해야 할 것이나 이 건은 이에 해당하지 아니하고 또 청구법인이 주장하는 원가가산법에 있어서는 대상법인이 특수관계자와의 거래에 관계되는 재고자산을 판매한 자가 당해 재고자산을 특수관계 없는자로 부터 취득하거나 제조함에 소요된 원가에 통상의 이윤을 가산하여 계산한 금액을 독립기업가격으로 보는 방법인 바, 청구법인은 특수관계 있는 일본의 모기업으로부터 대부분의 원재료를 구입사용하고 있어 이 또한 원가가산법을 적용할 수 없다고 보여진다. 따라서 처분청이 소득표준율에 의거 시가를 산출한 것은 달리 잘못이 없으며,
- 다) 동법 시행령 제94조의 2에서 내국법인의 법인세 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여, 배당, 기타소득, 기타 사외유출로 하게 되어 있고 “귀속자가 출자자(출자자인 임원을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다...(동 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 가목)고 되어 있으며, ”귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출로 한다. 다만 그 분여된 이익이 법인의 각 사업년도 소득이나 개인의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다“(동 제1항 제1호 다목)고 되어 있는 바, 동조 제1항 제1호 다목에서 그 분여된 이익이 법인의 각 사업년도 소득이나 사업을 영위하는 개인의 사업소득을 구성하는 경우 기타 사외유출로 소득처분 하도록 한 것은 이중과세를 하지 않기 위한 것인 바, 이 건의 경우 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것은 분명하고 그 귀속자가 일본의 모기업이므로 기타 사외유출로 소득처분할 수는 없다 할 것이고 위 일본의 모기업은 청구법인에게 90%를 출자하고 있는 법인이므로 본 건 익금에 산입한 금액은 배당으로 소득처분함이 타당하며 이러한 점은 88.12.31 자 신설된 동조 제1항 제1호 라목에서도 이를 확실히 뒷받침하여 주고 있는 것이다.
4. 쟁점 특수관계에 있는 일본 모기업에 제조원가 이하로 수출한 거래를 부당행위계산부인하여 부가가치세를 과세하고 동 매출누락상당액을 익금산입하여 그 소득처분을 배당으로 한 것이 정당한지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다.
5. 심리 및 판단
- 가) 청구법인은 일본의 모기업에 수출한 가액이 낮지 아니하고 수출한 제품과 종류가 다른 제품을 시장조건이 다른 점을 고려함이 없이 부당행위계산한 것은 부당하다고 주장하나, 처분청의 조사내용에 의하면, 청구법인의 87.12.1-88.11.30 사업년도 총매출액에서 모기업에 대한 매출액의 점유비가 15.0%에 불과한 것임에도 제조원가 이하로 판매함으로써 당해 사업년도 모기업에 대한 매출총손실 점유비가 86.3%나 되고, 청구법인은 일본의 모기업으로 부터 대부분의 원재료를 수입하여 사용하고 있는 바, 이러한 점으로 볼 때 이는 독립기업과의 거래에 비하여 현저히 낮은 대가를 받고 모기업에 판매하거나 모기업으로 부터 고가로 원재료를 매입함으로써 결과적으로 청구법인의 소득이 부당히 감소시킨 것이 분명하다 할 것이다. 따라서 청구법인이 일본의 모기업에 제품을 제조원가 이하로 수출한 거래는 청구법인의 소득을 부당히 감소시킨 것으로 인정된다 할 것이다.
- 나) 청구법인은 89.1.1부터 시행되는 법인세법 시행령 제46조 제4항 제1호 규정의 “비교가능 제3자 가격법”, “재판매가격법”, “원가가산법”이 청구법인의 경우 87.12-88.11사업년도에는 이를 소급하여 적용할 수 없는 것이 원칙이나 이를 유추 적용하려고 해도 이 건의 경우 부적합한 것을 인정하나, 처분청이 한 소득표준율에 의한 매출총이익 계산보다는 일본 이외에 대만·싱가포르등에 수출한 실적이 있으므로 이를 기준으로 정상시가를 산출하는 것이 보다 합리적이라고 주장하고 있는 바, 그러한 주장이 원칙적인 면에서 타당하다고 할 수 있어 그에 관하여 심리한 바, 수출물품의 품종·규격이 서로 다르고 그 매출단가도 차이가 크기 때문에 이를 비교대상이 될 수 있는 시가로 보기 어렵다 할 것이다. 따라서 달리 적합한 방법이 없는 한 국세청장이 정한 소득표준율을 사용하여 계산하는 것도 합리적인 방법중의 하나로 타당하다 할 것이다.
- 다) 청구법인은 처분청이 87.12.-88.11사업년도분 매출누락 187,902,020원을 일본의 모기업에 대한 배당으로 소득처분한 것이 위법부당하다고 주장하나, 소득처분규정인 법인세법 시행령 제94조의 2를 보면, 내국법인의 법인세 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하게 되어 있는데, “귀속자가 출자자(출자자인 임원을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다” (동 시행령 제94조의2 제1항 제1호 가목)고 되어 있고, “귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출로 한다. 다만, 그 분여된 이익이 법인의 각 사업년도 소득이나 개인의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다”(동 제1항 제1호 다목)고 되어 있다. 살피건대, 위 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 다목에서 그 분여된 이익이 법인의 각 사업년도 소득이나 사업을 영위하는 개인의 사업소득을 구성하는 경우 기타 사외유출로 소득처분을 하도록 한 것은 동일한 소득금액에 대하여 이중과세를 하지 않기 위한 것이라 할 것인 바, 이 건의 경우 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것은 분명하나 그 귀속자가 일본의 모기업이고 그 분여된 이익이 동 법인의 각 사업년도 소득을 구성한 것인지 여부도 불분명하므로 기타 사외유출로 소득처분을 할 수는 없다 하겠으며, 모기업인 일본의 OOOOO주식회사는 청구법인에 90%를 출자하고 있는 출자자이므로 전시 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 가목의 규정에 의하여 배당으로 소득처분한 것은 적법타당하다 할 것이다(국심 88중240, 88.5.21동지).
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.