[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 청구인은 경O 안동군 임하면 OO리 OOO에 거주하는 사람으로서, 8O.7.25 경기도 옹진군 대부면 O리 OOOO외 10필지 답 2O,231평방미터(이하 “쟁점 토지”라 한다)를 청구외 OOO으로부터 소유권 이전등기한 데 대하여, 처분청은 쟁점 토지의 실소유자는 청구인의 동생인 청구외 OOO이라 하여 청구인에게 상속세법 제32조의 2 제1항에 의거 89.O.20 쟁점 토지의 2분의 1지분에 대해 107,816,050원을 증여가액으로 하여 증여세 58,262,5O0원 및 동방위세 12,711,820원을 결정고지하였다가 90.1.18 나머지 2분의 1지분에 대해 107,816,050원을 증여가액으로 하여 증여세 7O,335,310원 및 동방위세 11,396,880원을 증액결정고지하자, 청구인은 이에 불복하여 90.O.23 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장
- 가. 89.O.20 결정고지한 당초 처분은 90.1.18의 증액경정처분에 흡수되므로 이 건 불복청구를 심판함에 있어 당초 처분에 대한 위법 여부까지도 심판하여야 되고,
- 나. 청구외 OOO이 쟁점 토지를 취득한 후 소유권 이전등기를 필하고자 하였으나 농지인 관계로 동인의 명의로 소유권 이전등기를 하는 것이 불가능하게 되자 마침 청구인의 주소가 같은리 O OO이었으므로 청구인과 일체의 상의도 없이 청구인의 명의로 8O.7.25 소유권 이전등기를 한 사실에 대해 이 건 과세하였음은 부당하고,
- 다. 설령 이 건 과세된다 하더라도 처분청은 88.2.26 쟁점 토지중 2분의 1지분을 양도한 실지거래가액을 이 건 증여세 과세표준으로 하였으나 이는 시가가 아니므로 부과당시(88.10.O)의 기준시가에 의거 이 건 과세되어야 한다는 주장이다.
3. 국세청장 의견
- 가. 본안 심리에 앞서, 청구인은 90.1.18의 경정 처분에 대하여 불복청구를 제기하면서 89.O.20의 당초 처분에 대하여도 같이 심리하여 줄 것을 요구하고 있으나, 처분청의 경정의 효력은 당해 경정 부분에만 미칠 뿐 신고에 의하여 확정된 채권 또는 처분청의 당초 결정에 의해 확정된 조세채권에는 영향이 미치지 않으므로 89.O.20의 당초 처분은 각하에 해당되고 90.1.18의 경정 처분에 대하여만 심리대상이 되며,
- 나. 청구인은 쟁점 토지의 주변에서 농사를 짓는 농민이므로 부득이 청구인 명의로 취득하였다고 주장하고 있으나, 당 청에서 조사한 바에 의하면, 청구인은 쟁점 토지의 취득당시인 8O년도에는 옹진군 대부면 O리 OOO에서 OO염전을 경영하였고, 85년도에는 대부면 O리 O OO에서 OO염전을, 86년도에는 대부면 O리 OOO에서 OO염전을 경영하였으며, 87년도에는 OO시 O구 OOO O가 O에서 OO염업이라는 상호로 소금판매업을 영위하였음이 확인되고 있고, 또한 8O, 85년도에는 OO시 O구 OO동 OOO소재 OO염보(주)(85.7.8 OOOO주식회사에 흡수합병)에 근무하였고, 86년 이후에는 OOOOO(주)에 근무한 사실이 확인되어 농민이 아님이 확인되고 있으며, 그리고 명의자인 청구인 명의로 일방적으로 청구외 OOO이 소유권이전등기를 하였다면 이는 사문서위조(형법 제225조～236조) 및 인장위조(형법 제238～2O0조)에 의한 범죄 사실이 성립됨에도 이에 대한 형사고발등 다툼이 전혀 없었고, 또한 청구인이 취득세 및 등록세 그리고 재산세등의 납세의무자가 되어 고지서 송달 및 납부하였음에도 전혀 몰랐다는 주장은 납득하기 어려울 뿐만 아니라, 이 건 증여세 결정일까지 소유권이 환원되지 아니한 사실로 미루어 볼 때, 의사소통이 없었다는 청구주장은 이유없다 하겠으며,
- 다. 청구인은 처분청의 증여재산이 있음을 안 날이 88.10.O이고 쟁점 토지 및 같은리 OOOOO OO외 23필지 O85,6O1평방미터(이하 “쟁점외 토지”라 한다) 2분의 1지분을 청구외 OOO에게 양도한 때가 88.2.26이므로 실제 양도가액을 적용하는 것은 부당하므로 부과당시의 기준시가로 이 건 과세함이 타당하다는 주장이나, OO세무서장이 중부지방국세청장에게 조사 보고한 문서(소득 22633-OOOO, 88.5.8)에 의하면, 88.1.1의 대부면 O리의 평균지가는 평당 19,000원이며, 88.7.31까지는 변동이 없다가 88.8.1부터는 21,000원, 88.10.1부터는 20,330원임이 확인되어 지가가 계속 상승 추세에 있음을 알 수 있고, 동지역 주변의 시화지구개발계획, 공유수면 매립 및 전자단지조성, 방조제사업확정등 서해안 개발 및 중공과의 교역전초기지 선정발표등으로 지가가 상승추세에 있어 비록 7개월 전이라 하더라도 증여재산이 있음을 안 날을 기준으로 볼 때, 88.2.26의 실지거래가액 215,632,100원을 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 시가로 본 당초 처분은 정당하고, 상속세 기본통칙 39...9의 규정은 지가의 변동이 객관적으로 나타나지 않을 경우에 적용되는 원칙 규정으로서 이 건과 같은 투기지역에는 적용될 수 없다는 의견이다. O. 쟁점 따라서, 이 건의 다툼은
- 가. 90.1.18의 증액경정에 대한 불복청구를 심리판단함에 있어 89.O.20의 당초 처분에 대한 위법 여부도 이에 포함하여 심리판단할 수 있는지의 여부와,
- 나. 청구외 OOO이 쟁점 토지를 청구인의 명의로 소유권 이전등기함에 있어서 청구인과 일체의 합의가 없었는지의 여부 및,
- 다. 88.2.26의 쟁점 토지 양도가액을 부과당시(88.10.O)의 시가로 볼 수 있는지의 여부에 그 쟁점이 있다 할 것이다.
5. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 “가”에 대하여 살펴본다. 청구인은 89.O.20 결정고지한 증여세 58,262,5O0원 및 동방위세 12,711,820원의 당초 처분은 90.1.18의 증여세 7O,335,310원 및 동방위세 11,396,880원의 증액 경정 처분에 흡수되므로 증액경정처분에 대한 불복청구를 심판함에 있어 당초 처분에 대한 위법 여부까지도 심판하여야 된다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 89.O.20의 위 증여세 및 동방위세는 불복청구기간이 경과되어 그 위법 여부를 심판할 수 없다고 보는 의견이어서, 살피건대, 『과세관청이 과세처분을 한 뒤에 과세표준과 세액에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하여 이를 경정하는 처분을 한 경우에 그것이 증액 경정인 때에는 처음의 과세처분에서 결정한 과세표준과 세액을 그대로 두고 증액부분만을 결정하는 것이 아니라 처음의 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 증액된 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 처음의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액경정처분을 한 경우에도 당사자는 경정처분에 대한 소송절차에서 이미 확정된 처음의 과세처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여 그 위법 여부를 다툴 수 있다 함이 당원의 견해이다』(대법원 83누 539호 8O.O.10, 8O누 225호 8O.12.11, 85누 632호 85.11.26, 85누 857호 86.9.23, 86누 199호 86.12.23, 83누 571호 87.1.20, 86누 OOO호, 87.3.10, 85누 599호 87.12.22 판결)라는 대법원판례의 취지에 비추어 선행처분과 후행처분은 외형적으로 각각 확정 존속하나 선행처분의 가감계산요인 사실이 후행처분시와 OO하여 후행처분의 당부를 가리는데 영향을 미치는 범위내에서는 선행처분시의 확정사실도 후행처분의 심판대상이 된다고 보아야 할 것이다(국심 87부 1929, 88.2.22 동지). 이 건은 청구인이 8O.7.25 쟁점 토지를 증여 받아 88.2.26 그중 2분의 1지분을 청구외 OOO에게 양도한 사실에 대하여, 처분청은 양도분을 제외하고 청구인이 계속 소유하고 있는 쟁점 토지 2분의 1지분에 대해 107,816,050원을 증여가액으로 하여 89.O.20 당초 처분을 한 후, 88.2.26 청구외 OOO에게 양도한 쟁점 토지 2분의 1지분을 증여가액에서 제외한 것은 착오라 하여 당초 처분시의 증여가액을 포함한 215,632,100원을 증여가액으로 하여 전체로서 증액된 과세표준과 세액을 경정 결정함으로서 선행처분은 후행처분에 영향을 미친 것으로 보여 후행처분의 심판시 선행처분의 과세표준과 세액의 위법 여부도 심판할 수 있다고 보는 것이 타당하다 할 것이다.
- 나. 쟁점 “나”에 대하여 살펴본다. 청구인은 청구외 OOO(청구인의 동생)이 쟁점 토지를 취득한 후 소유권 이전등기를 하고자 하였으나 농지인 관계로 동인의 명의로 소유권이전등기를 하는 것이 불가능하게 되자 마침 청구인의 주소가 쟁점 토지 인근인 같은리 O OO이었으므로 청구인과는 일체의 상의도 없이 청구인의 명의로 8O.7.25 소유권 이전등기를 하였기 때문에 증여의제에 해당되지 않는다는 주장인 반면, 처분청은 위와 같은 주장에 대해 신빙성이 없다 하여 이 건 과세하였음을 알 수 있는 바, 살피건대, 쟁점 토지 매매계약일(83.6.1)을 전후하여 청구인과 청구외 OOO이 공동으로 쟁점 토지 인근에 있는 O리 OOOO O외 6필지 염전등 21O,O9O평방미터를 취득(83.6.9 공유등기)하여 경영한 것으로 그 등기부등본 및 청구인의 진술에 의거 확인되고 있어 쟁점 토지를 취득할 시기(83.6.1 계약-8O.7.25 청구인 명의등기)에는 두 사람 사이에 염전경영과 관련하여 상당한 접촉이 있었던 것으로 보일 뿐만 아니라, 청구인이 8O.6.20 쟁점 토지 인근지역인 O리 O OO에 개인주민등록을 이전하고 곧바로 8O.7.25 청구인 명의로 소유권이전등기하자마자 8O.8.17 퇴거한 사실등을 종합하여 볼 때, 두 사람 사이에는 상호 합의된 사실로 보여 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 인정된다 할 것이다.
- 다. 쟁점 “다”에 대하여 살펴본다. 청구인은 청구외 OOO이 88.2.26 쟁점 토지 2분의 1지분과 쟁점외 토지 2분의 1지분을 일괄하여 청구외 OOO에게 1,O70,000,000원에 양도하자 처분청은 기준시가에 의거 안분계산하고 이를 기준으로 쟁점 토지의 증여가액을 215,632,100원으로 하였으나 이는 잘못 평가된 기준시가에 의거 쟁점 토지(농지)가 상대적으로 높게 평가되어(쟁점외 토지는 염전으로서 현실적으로 염전은 농지보다 높게 매매거래 됨에도 이 건의 경우 오히려 농지가 염전에 비해 높게 평가되었다는 주장임) 이를 부과당시(88.10.O)의 시가로 보고 이 건 과세하였음은 부당하므로 기준시가에 의거 이 건 과세할 것을 주장하고 있고, 처분청은 쟁점 토지 인근지역의 평균지가가 시화지구개발계획의 발표등으로 계속 상승추세에 있었기 때문에 부과당시로부터 7개월 전의 가액이라 하더라도 동 가액이 특별한 사정이 없는한 부과당시의 시가 보다 높은 가액이라고 볼 수 없기 때문에 이를 부과당시의 시가로 보고 이 건 과세하였음은 타당하다는 의견인 바, 청구인은 정당하게 조사되고 고시된 기준시가를 부인하고 있으나 이를 기준으로 쟁점 토지의 증여가액을 안분계산한 것은 달리 잘못이 없고, 다만 88.2.26의 현황을 기준으로 평가한 증여가액을 88.10.O 부과당시의 시가로 볼 수 있는지의 여부에 대하여 살펴보면, 상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한 상속재산의 평가는 상속개시당시 또는 상속세부과당시의 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 택할 수 있는 보충적 평가방법이고, 상속세 기본통칙은 국세행정기관내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 일반 국민에 대한 법적 구속력이 없을뿐더러 상속세법 시행령 제5조 제1항 전단에 규정하는 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 위 기본통칙 39-(9) 제1항 각호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 할 것이므로 그 각호에 해당하지 않는 경우라 하여 바로 시가를 산정하기 어려울 때에 해당하는 것으로 단정할 수 없다 할 것이며(대법원 89누 2509, 89.10.10외 다수 동지) 그동안 우리나라의 부동산 시가가 상승세에 있었음은 공지의 사실이고, 쟁점 토지의 양도(88.2.26)시의 가액 215,632,100원이 확인되고 있어 동 가액이 부과당시로부터 7개월 전의 가액이라 하더라도 동 가액이 특별한 사정이 없는한 부과당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없을 것이고, 그 사이에 시가의 하락이나 토지상황의 변화가 있었다고 볼 특별한 사정도 있지 아니하므로 이를 부과당시의 시가로 인정함이 정당하다 하겠다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.