증여재산의 가액을 실지거래가액으로 결정한 처분의 당부(경정)

[주 문]

1. 수원세무서장이 88.10.18 청구인에게 증여세 47,500,750원 및 동방위세 8,636,500원을 부과한 처분은 증여재산중 경기도 용인군 모현면 OO리 OOO소재 전916평방미터의 가액은 88.9.7 현재의 기준시가로 하고 나머지 증여재산의 가액은 88.9.5현재의 기준시가로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 사실 청구외 OOO이 87.10.22-87.12.29 기간 경기도 용인군 모현면 OO리 OOOOO등 20필지 전·답·임야 11,934평방미터(이하 “이 건 부동산”이라 한다)를 90,250,000원에 매입하여 87.11.3-88.3.7기간에 청구인 명의로 소유권등기하였으며 처분청은 경기도 용인군 모현면 OO리 OOOO소재 주식회사 OOOOOO에 대한 부동산 투기관련세무조사 과정에서 88.8.31자 청구인의 확인과 88.9.5자 동법인 전무 OOO의 확인에 의해 위 사실(이 건 부동산의 실소유자와 명의자가 다른 사실)을 인지하고는 상속세법 제32조의 2(제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제)규정에 의거 청구외 OOO이 이 건 부동산을 청구인에게 증여한 것으로 의제하고 실지매입가액 90,250,00원을 증여 가액으로 결정하여 88.10.8 청구인에게 증여세 47,500,750원 및 동방위세 8,636,500원을 부과한 바, 청구인은 이에 불복하여 88.12.17 심사청구를 거쳐 89.3.21이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

• 가. 상속세법 제32조의 2 규정은 상속세 및 증여세의 포탈을 기하는 악의 적인 납세의무자에게 적응하기 위한 것이므로 현지에 거주하지 아니하는 자가 농지를 취득하였으나 등기를 할 수 없어 단순히 소유권 보전을 위한 편의적 수단으로 제3자 명의로 등기한 경우까지 동 규정을 적용한 것은 부당하고,
• 나. 증여세 부과대상이 된다 하더라도 증여세를 신고하지 아니한 이 건의 경우 증여재산의 평가는 증여세 부과당시의 시가에 의하여야 하는데 증여세 부과당시의 평가액이라 함은 증여재산이 있음을 안 날의 현황을 기준으로 하여 평가한 가액을 말하고 이 건 증여재산이 있음을 처분청이 안 날은 이 건 부동산의 실질소유자인 청구외 OOO이 최종적으로 이 건 부동산의 실질소유자와 명의자가 다른 사실을 확인한 88.9.5 이므로 당시의 현황에 의한 시가를 증여재산가액으로 평가하여야 함에도 처분청이 이날로부터 6월 이상이 되는 기간의 실지매매가액을 증여세 부과당시의 시가로 보아 이 건 증여재산가액을 평가한 것은 부당한 바, 이 건 증여재산의 가액은 증여세 부과당시(88.9.5)의 기준시가로 하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

• 가. 상속세법 제32조의 2 [제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제]는 제1항에서 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”고 규정하고 제2항에서 “제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다”고 규정하고 있는 바, 이건 부동산은 청구외 OOO이 실질적으로 취득하여 청구인 명의로 등기한 사실에는 다툼이 없고 전시한 상속세법 제32조의 2 제2항에서 규정하고 있는대로 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기등을 하는 경우 먼저 쟁점 “가”항에 관하여 본다. 상속세법 제32조의 2 제1항에서는 [권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다]고 규정하고 같은 조 제2항에서는 [제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다]고 규정하고 있는 바, 위 증여의제의 규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 또는 의사소통이 있어 그런 등기등을 한 이상 그들간의 내부관계가 어떠하던간에 즉 그들간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 단순히 명의신탁에 불과하거나 간에 그 등기등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 취지이다. 이 건의 경우 청구인은 이 건 부동산에 관하여 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기한 사실이 없고, 청구외 OOO이 이 건 부동산을 매입하여 청구인과 쌍방합의하에 청구인 명의로 등기한 사실이 청구인의 88.8.31자 확인서 및 청구외 OOO의 88.9.5자 확인서에 의해 밝혀지고 있으므로 처분청에서 쌍방합의하에 제3자인 청구인 명의로 등기한 이 건 부동산에 관하여 실질소유자의 증여세 포탈의사 여부에 불구하고 전시 증여의제규정에 의거 증여세를 부과한 처분은 적법타당한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점 “나”항에 관하여 본다. 우선 이 건 당초처분내용을 보면, 처분청은 청구외 OOO이 87.10.22, 87.11.9, 87.12.29이 건 부동산을 90,250,000원에 매입하여 청구인에도 해당하지 않으므로 전시 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의하여 이 건 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 있어 보이지 아니하며,
• 나. 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 증여재산의 가액은 증여당시의 현황에 의해 평가하고 다만 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 증여재산의 가액은 증여세 부과당시의 가액에 의하여 평가하도록 되어있고 같은 법 시행령 제5조[상속재산의 평가방법] 제1항은 “법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있는 바, 실소유자인 청구외 OOO이 이 건 부동산을 90,250,000원에 취득한 사실에는 서로 다툼이 없고 이 건 부동산의 가액이 부과당시인 88.10.18경에 급격히 하락할 요인을 발견할 수 없으므로 위 실지거래가액을 부과당시의 시가로 보아야 할 것으로 판단되므로 이 건 부동산을 위 실지거래가액으로 평가하여 과세한 당초처분은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점

• 가. 이 건 제3자 명의로 등기한 사실에 대하여 상속세법 제32조의 2 규정을 적용하여 증여세를 부과한 처분의 당부를 가리고
• 나. 이 건 증여재산의 가액을 실지거래가액으로 결정한 처분의 당부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 명의로 등기하였다는 내용의 88.8.31자 청구인 확인서 및 88.9.5자 청구외 OOO의 확인서를 근거로 실질소유자와 명의자가 다른 것으로 보아 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의거 실질소유자인 청구외 OOO이 이 건 부동산을 등기한 날에 명의자인 청구인에게 증여한 것으로 의제하고 증여가액을 이 건 부동산의 87.10.22, 87.11.9, 87.12.29자 실지매입가액 90,250,000원으로 결정하여 이 건 증여세를 부과하였음을 알 수 있는데 이 건 부동산의 취득시기를 재확인하기 위해 등기부등본을 살펴본 바 이 건 부동산의 취득시기(등기원인일)는 87.10.22～87.12.29 기간임이 확인되고 있다. 한편 이 건 관련법규를 보면, 상속세법 제9조 제1항·제2항 및 제34조의 5, 동법시행령 제5조 제1항·제2항 제1호는 증여재산의 가액은 증여개시당시의 시가에 의하되 증여세 신고를 하지 아니한 경우의 증여재산가액은 증여세 부과당시의 시가로 평가하며, 그 시가를 산정하기 어려울 때는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을 그리고 특정지역이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하도록 되어 있고, 상속세기본통칙 39-9 제1항에서는 다음 각호의 1에 해당하는 경우는 이를 상속세법 시행령 제5조 제1항에 규정하는 시가로 본다고 규정하고 있다.

1. 상속개시일 전후 또는 상속세부과일전 6월내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우는 그 가액

2. 상속개시일 전후 또는 상속세부과일전 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우는 그 가액

3. 상속개시일 전후 또는 상속세부과일전 6월내에 토지수용등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 확인되는 경우는 그 보상가액

4. 상속개시일전 6월내에 건축한 상속재산인 건물의 신축가액이 확인되는 경우는 그 신축가액 살피건대, 증여세 신고가 없는 경우 증여재산은 증여세 부과당시의 시가로 평가하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 지방세법상의 과세시가표준액등에 의하여 평가하며, 위 시가는 증여세부과일전 6월내의 증여재산에 대한, 감정가액이나 매매가액, 보상가액 또는 신축가액이 확인되는 경우 그 가액을 시가로 보게 되어 있는 바, 여기에서 [증여세 부과당시]라 함은 일반적으로 처분청이 증여세를 부과하여야 할 증여재산이 있음을 안 날로 해석함이 합리적(88.12.31 신설된 상속세법 시행령 제5조 제7항에서는 증여세 부과당시를 이와같은 내용으로 명문화한 해석규정을 두고 있는 바, 그 시행일인 89.1.1 전 증여재산에 대하여도 같은 취지로 해석하여야 할 것이다)이라 할 것이나 증여세 신고기한내에 증여재산이 있음을 안 경우에는 증여세 신고기한 다음날로 보는 것이 합리적(만약 납세자가 수증일로부터 6월 이내로 되어있는 신고기한내에 증여세 신고를 하게 되면 이는 증여재산의 누락신고가 아니며, 이 경우 신고한 증여재산가액이 설사 잘못 되었다 하더라도 증여재산가액은 증여세부과당시가 아닌 증여개시당시를 기준으로 평가하게 되어 있으므로 증여세 신고기한내에 증여사실이 발견된다는 사실만으로 과세관청이 신고기한이 초과하기도 전에 과세권을 행사하게 되면 이와같은 납세자의 권리를 침해하게 되는 결과 증여세 신고기한 까지는 과세관청의 과세가 유보되는점, 또한 증여세 신고누락 재산을 부과당시 가액으로 평가한다는 예외규정은 신고를 하지 아니한 납세자의 증여세 부담을 증가시킴으로써 납세자의 성실한 신고를 유도하고자 하는 것이 그 입법취지인 점 등을 감안할 때 이와같이 해석하여야 합목적적인 해석이라 할 것이다)이라 할 것이고, 증여세 부과일전 6월내의 감정가액·매매가액·보상가액·신축가액을 증여세 부과당시의 시가로 보되 6월내의 확인되는 가액으로 한정한 것은 이들 가액이 부과당시의 “시가”그 자체는 아니라 하더라도 일정기간내의 동 가액은 시가에 가까운 가액이기 때문인데 그렇다고 하여 과세관청이 확인된 가액이 아닌 추정가액을 적용하고 또 일정한 기간기준 없이 기간을 자의적으로 확대 또는 축소하여 적용하게 된다면 과세형평이 일실되고 과세당국의 과세가액산정에 대한 재량의 범위가 부당히 확대될 우려도 없지않을 것이며 이러한 결과는 세법의 해석적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다는 국세기본법 제18조의 규정 취지에도 어긋나기 때문이라 할 것이므로 과세관청이 이들 가액을 시가로 보는 경우에는 국세청장의 훈령인 위 상속세기본통칙 규정을 엄격하게 해석적용하여야 할 것이다. 그러하다면 증여세 신고를 하지 아니한 이 건의 경우 증여재산의 가액은 증여세 부과당시의 시가에 의해 평가하여야 하는데, [증여세 부과당시]란 전시한 바와 같이 [처분청이 증여재산이 있음을 안 날]이므로 이 건에 있어서 처분청이 이 건 증여세를 부과하여야 할 증여재산이 있음을 안 날이 언제인가를 살펴보면 처분청의 경기도 용인군 모현면 OO리 OOOO소재 주식회사 OOOOOO에 대한 부동산 투기관련조사 동법인 전무 OOO이 이 건 증여의제대상재산을 구체적으로 명시하여 88.9.5자로 그 실질소유자와 명의자가 다른 사실을 확인함으로써 처분청이 구체적으로 이 건 증여대상 재산이 있음을 명백히 인지하였다 할 것이므로 이 날을 이 건 증여재산에 대한 [증여세 부과당시]로 보아야 할 것이나, 이 건 증여재산중 경기도 용인군 모현면 OO리 OOO소재 전916평방미터는 증여일이 88.3.7이어서 증여세 신고기한(88.9.6)내에 처분청이 동 증여재산이 있음을 인지하였다 하더라도 동 증여재산에 대한 [증여세 부과당시]는 동 증여재산에 대한 증여세 신고기한 다음날인 88.9.7이라 할 것이다. 따라서 처분청에서 이 건 증여재산에 대한 증여세 부과일(88.9.5 및 88.9.7)전 6월이상이 되는 때인 87.10.22-87.12.29기간의 실지매매가액을 증여세 부과당시인 88.9.5 및 88.9.7자의 시가로 보아 증여재산가액을 평가한 것은 부당하다 할 것이어서 이 건의 경우는 처분청이 부과당시의 실지거래가액에 대한 입증을 달리 제시하지 않는 한 부과당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 의거 부과당시(88.9.5 및 88.9.7)의 기준시가를 증여재산가액으로 평가하여 증여세를 과세하여야 할 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.