[참조결정] 국심1988서1054 / 국심1989부0854 / 국심1988서0091
[주 문]
1. OO세무서장이 89.2.16 청구인에게 결정고지한 88년도 귀속분 증여세 83,800,640원 및 동 방위세 15,236,480원의 처분은 증여재산가액을 부과당시(89.1.2)의 국세청장이 정하는 배율방법에 의하여 평가한 가액(상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 가목 적용)으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 사 실 청구인이 부동산등기부상 충청남도 서산군 태안읍 OO리 OOOOO외 2필지 29,604평방미터(이하 “쟁점토지”라 한다)를 88.7.2(등기원인일자 88.7.1) 취득하여 88.7.14(등기원인일자 88.6.24) 청구외 OOO외 11명에게 분할하여 양도한 사실을 처분청이 부동산등기부상으로는 소유권 변동원인이 매매로 되어 있으나, 실질적으로는 청구외 OOO외 11명이 공동매입하여 청구인 앞으로 소유권이전등기하였다가 소유자별 각각의 지분대로 분할등기한 것으로 보고, 청구인 앞으로 소유권이전등기한 사실에 대하여, 처분청이 89.2.16 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 청구인에게 88년도 귀속분 증여세 83,800,640원 및 동 방위세 15,236,480원을 부과하였는 바, 청구인은 이에 불복하여 89.4.17 심사청구를 거쳐 89.7.22 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 청구인이 쟁점토지를 취득하게 된 경위는 청구외 OOO등이 1인당 13,000,000원～30,000,000원씩 공동투자하기로 하고 쟁점토지를 청구외 OOO외 2인으로부터 취득하고 청구인 1인 앞으로 소유권이전등기를 하였으나, 공유로 소유하기에는 각자의 의견차이가 많고 불편한 점이 많아 각자의 실질지분대로 분할등기한 것이라는 것이다. 따라서 청구인은 쟁점부동산을 증여받은 사실이 없으므로 이 건 증여세부과처분은 취소하여야 하고, 설령 증여세를 과세하더라도 청구인은 증여재산을 증여세부과당시를 기준으로 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 (가)목(국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액)의 규정에 의하여 평가한 후 이 건 과세하여야 한다는 주장이다.
3. 국세청장 의견 우선 관련법령을 보면 상속세법 제32조의2 제1항에 “권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에 증여한 것으로 본다”라고 되어있고, 다음으로 사실관계를 보면 88.12.22자 청구인의 확인서에 쟁점부동산을 청구인외 12인이 소유하기로 하고 평당 30,000원에 매입하였는바 공유로 소유하기에는 각자 의견차이가 많고 불편한 점이 많아 단독 명의로 등기하고 분할정리하여 다시 개인별 등기를 필한 것이라고 되어있고, 등기부등본을 보면 청구인이 쟁점토지를 88.7.2자 소유권이전등기를 하고 불과 13일후인 88.7.14자 OOO등 명의로 매매를 원인으로 소유권이전등기한 것으로 되어 있는 점등으로 보아 OOO외 12인의 지분을 청구인 명의로 등기한 후 88.7.14자 다시 그들에게 환원등기한 것으로 보이므로 상속세법 제32조의2 제1항에 의거 증여의제로 봄은 정당하다고 판단되고, 그리고 청구인은 상속세 과세표준을 신고하지 아니한 경우 상속세과세가액의 평가는 상속세 부과당시의 가액으로 평가하도록 상속세법 제9조 제2항에서 규정하고 있고 상속세법기본통칙 39…9에서 상속세 부과일전 6개월이내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우에는 그 가액을 그 시가로 보도록 하고 있어 이 건 증여세의 과세가액의 평가는 부과당시의 가액으로 평가하는 것이 정당한 것이라 할 것이나, 처분청이 부과일자인 89.2.16부터 7개월 16일전인 88.7.1(청구인 명의로서 소유권이전등기일) 현재의 실지취득가액인 250,170,000원을 부과당시의 시가로 채택하였는 바 부과당시 시가는 실제로 이보다 상승되었을 것이 분명하므로 처분청의 당초처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다는 의견이다.
4. 쟁 점 여러사람이 토지를 공동매입하고 1인 앞으로 소유권이전등기를 하였다가 각자의 실질지분대로 분할등기한 경우, 당초에 1인 앞으로 소유권이전등기한 사실을 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의한 증여로 볼 수 있는지 여부와 증여로 본다면 이 건 증여재산가액의 평가는 어떻게 하여야 할 것인지를 가리는데 있다 하겠다.
5. 심리 및 판단 우선 이 건 과세처분경위를 보면,
- 가. 88.6.1: 청구인이 쟁점토지를 청구외 OOO으로부터 평당 30,000원에 매입하기로 약정함
- 나. 88.7.1: 청구인이 쟁점토지의 매매대금중 잔금을 지급함
- 다. 88.7.2: 청구인 앞으로 소유권이전등기(원인일자 88.7.1)함
- 라. 88.7.14(또는 7.16): 쟁점토지의 소유권을 매매를 원인(원인일자 88.6.24)으로 하여 청구인으로부터 청구외 OOO외 11인에게 소유권이전함
- 마. 88.12.22: 처분청이 청구인으로부터 쟁점토지를 “본인 단독명의로 등기하고 분할정리하여 다시 개별등기를 필한 것입니다”라는 확인서를 징취함
- 바. 89.2.16: 처분청이 쟁점토지의 실지거래가액을(청구인의 취득가액) 증여재산가액으로 하여 이 건 증여세등을 과세한 사실을 처분청이 당심에 제출한 관련증빙에 의하여 알 수 있다. 다음으로 청구인이 쟁점토지의 소유권을 청구인 앞으로 이전한 사실이 상속세법 제32조의 2의 규정에 의한 증여세 과세대상인지를 보면, 처분청이 청구인으로부터 88.12.22 징취한 확인서에 의하면 청구인이 쟁점토지의 실질소유자가 아닌 사실이 나타나 있고, 이 건 심판청구에서도 청구인 스스로 “청구외 OOO등이 공동투자하여 쟁점토지를 매입하여 청구인 앞으로 소유권이전하였다가 다시 각자 실질지분대로 분할등기하였다”고 기록하고 있어서 청구인이 쟁점토지의 실질소유자가 아닌 사실과 청구인은 쟁점토지의 실질소유자가 아니면서도 청구인 스스로 청구인 앞으로 소유권이전등기를 하였으므로, 처분청이 “3. 국세청장 의견”에서 열거한 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 청구인에게 이 건 증여세등을 부과한 처분은 정당하고, 청구인이 쟁점토지를 증여받은 사실이 없기 때문에 이 건 증여세등의 부과처분은 취소하여야 한다는 주장은 이유없다고 판단된다. 끝으로 증여재산가액의 평가에 관하여 보면, 상속세법 제9조 제1항, 제2항, 제4항 및 제34조의 5, 같은법시행령 제5조 제1항, 제2항 제1호, 제5조의2 및 제42조 제1항에서 증여재산의 가액은 증여발생 당시의 시가에 의하되 증여세신고를 하지 아니한 경우의 증여재산가액은 증여세 부과당시의 시가로 평가하며, 그 시가를 산정하기 어려울 때는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을, 그리고 특정지역 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액을 증여재산가액으로 평가하도록 규정하고 있고, 상속세기본통칙 39-9 제1항에서는 증여세부과일전 6월이내의 증여재산에 대한 감정가액이나 매매가액, 보상가액 또는 신축가액이 확인되는 경우 그 가액을 상속세법시행령 제5조 제1항에 규정하는 시가로 본다고 규정하고 있다. 살피건대, 증여세신고가 없는 경우 증여재산은 증여세 부과당시의 시가로 평가하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 지방세법상의 과세시가표준액등에 의하여 평가하며, 위 시가는 증여세 부과일전 6월내의 증여재산에 대한 감정가액이나 매매가액·보상가액 또는 신축가액이 확인되는 경우 그 가액을 시가로 보게 되어 있는 바, 여기에서 증여세 부과당시라 함은 일반적으로 처분청이 증여세를 부과하여야 할 증여재산이 있음을 안 날로 해석함이 합리적(88.12.31 신설된 상속세법시행령 제5조 제7항에서는 증여세 부과당시를 이와 같은 내용으로 명문화한 해석 규정을 두고 있는 바, 그 시행일인 89.1.1전 증여재산에 대하여도 같은 취지로 해석 적용함이 타당하다 할 것이다)이라 할 것이고, 증여세 부과일전 6월내의 감정가액·매매가액·보상가액·신축가액을 증여세 부과당시의 시가로 보되 6월내의 확인되는 가액으로 한정한 것은 이들 가액이 부과당시의 “시가” 그 자체는 아니라 하더라도 일정기간내의 동 가액은 시가에 가까운 가액이기 때문인데 그렇다고 하여 과세관청이 확인된 가액이 아닌 추정가액을 적용하고 또 일정한 기간기준 없이 기간을 자의적으로 확대 또는 축소하여 적용하게 된다면 과세형평이 일실되고 과세당국의 과세가액산정에 대한 재량의 범위가 부당히 확대될 우려도 없지 않을 것이며, 이러한 결과는 세법의 해석적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다는 국세기본법 제18조의 규정 취지에도 어긋나기 때문이라 할 것이므로, 과세관청이 이들 가액을 시가로 보는 경우에는 국세청장의 훈령이 위 상속세기본통칙 규정을 엄격하게 해석적용하여야 할 것이다.(국심88서91, 88.4.18, 국심88서1054, 88.12.10의 다수 같은 취지) 그러하다면, 증여세를 신고하지 아니한 사실에 있어서는 처분청과 청구인간에 다툼이 없는 이 건의 경우, 증여재산의 가액은 증여세 부과당시의 시가에 의해 평가하여야 하는데, “증여세 부과당시”란 앞으로 열거한 바와 같이 처분청이 증여재산이 있음을 안 날이므로 이 건에 있어서 처분청이 이 건 증여세를 부과하여야할 증여재산이 있음을 안 날이 언제인가를 살펴보면, 쟁점토지가 88.7.2 청구인 명의로 등기된데 대하여 처분청이 이 건 부과처분을 한 날로 89.2.16이지만 이보다 앞서 88.12.22자로 청구인으로부터 확인서를 징취했었는 바, 처분청이 이 건 증여세를 부과하여야할 증여재산이 있음을 실제로 안 날은 88.12.22이라 하겠으나, 동 88.12.22은 증여세의 신고기한이전이므로, 신고기한이 경과한 다음날인 89.1.2을 이 건 증여세를 부과하여야할 증여재산이 있음을 안 날로 함이 타당하다 하겠다.(상속세기본통칙 60-2-9 제1항 같은 취지) 따라서 이 건 증여세 부과당시는 89.1.2이므로 이날 전 6월내의 매매가액등이 있으면 이를 시가로 보아 쟁점토지에 대한 증여가액으로 평가할 수 있겠는데 처분청이 채택한 쟁점토지의 매매가액은 그 토지가 청구인 명의로 소유권이전등기된 날이 88.7.2인 사실에 불구하고 88.6.1에 매매계약이 체결된 매매가액임이 처분청이 당심에 제출한 관련증빙과 쟁점토지의 매매계약서에 의하여 확인되는 바 증여세 부과당시(89.1.2)전 6월내의 매매가액이 아닌 것으로서 증여세부과당시의 시가로 채택할 수 없다 할 것이다. 그렇다면 쟁점토지의 경우에는 증여세 부과당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 증여세 부과당시(89.1.2)를 평가시점으로 하고 88.6.25 국세청장이 쟁점토지를 특정지역으로 지정하였으므로 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 (가)목의 규정에 의하여 평가한 가액을 증여재산가액으로 하여 이 건 과세처분을 경정하는 것이 적법한 것으로 판단된다(89부854, 89.7.31 같은 취지).
6. 결 론 이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.