[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 청구법인은 법인세법 제15조 제1항 제10호 및 동법 시행령 제23조의 3 제1항 제7호의 증권 거래법에 의한 증권회사로서의 기관투자자로서 84.4.1부터 85.3.31간 사업년도(이하 ‘85사업년도’라 한다) 및 85.4.1부터 86.3.31간 사업년도(이하 ‘86사업년도’라 한다)의 2개 사업년도에 상장 법인인 OOOO 주식회사로부터의 51,375,120원, 55,181,460원 상당의 배당소득 금액을 익금에 산입하여 각 사업년도의 법인세를 신고·납부한 바 있다. 그후 처분청은 청구법인이 85사업년도에 비상장 법인인 OOOOOO 주식회사로부터의 배당소득 금액 15,217,500원이 과세소득에서 누락된 사실을 적출하고 이를 익금산입하여 기결정한 당해 사업년도의 결손금 114,524,664원을 99,307,164원으로 감액함으로써 86사업년도에 이월되는 결손금을 줄여 86사업년도의 법인세 7,994,100원 동방위세 1,506,530원을 89.3.15 경정고지하자, 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 89.7.1 이 건 심판청구를 제기하기에 이르렀다.
2. 청구법인 주장
- 가. 본 안 심리에 대하여: 국세청장은 심사결정에서 처분청이 결정한 사항은 청구법인이 85사업년도에 OOOOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액 15,217,500원을 익금·산입한 것인데도 청구법인이 다투고 있는 바는 청구법인 스스로 익금산입하여 신고한 OOOO 주식회사로부터의 배당소득 금액이므로 불복 청구대상이 될 수 없다 하여 각하 결정하였으나, 과세관청이 과세 처분을 한 뒤에 과세표준과 세액에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하여 이를 경정하는 처분을 한 경우에 그것이 증액 경정인 때에는 처음의 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서의 증액된 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 당사자는 이미 확정된 처음의 과세처분에 의하여 결정된 과세처분과 세액에 대하여 그 위법 여부를 다툴 수 있다 함이 대법원의 견해이고(85누 599, 87.12.22등 다수) 선행 처분과 후행 처분은 외형적으로 각각 확정 존재하나 선행처분의 가감 계산요인이 후행 처분시와 동일하여 후행 처분의 당부를 가리는데 영향을 미치는 범위내에서는 선행 처분시의 확정사실도 후행 처분의 심판대상이 된다함이 국세심판소의 견해(87부 1929, 88.2.22)임에 비추어, 처분청이 85사업년도 무상주 배당 수입금액 누락액 15,217,500원을 당해 사업년도에 익금산입함에 따라 동 사업년도의 이월결손금 15,217,500원이 감소되었고 따라서 86사업년도의 전기 이월결손금이 동액만큼 감소되었으므로 전시 대법원 판례 및 국세심판소의 심판결정례에서와 같이 청구법인이 기신고한 익금산입액의 당부를 이 건 증액 경정 처분시에 다툴 수 있는데도 국세청장이 각하 결정하였음은 부당하며,
- 나. 청구법인이 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액의 익금불산입에 대하여: 청구법인이 상장법인인 OOOO 주식회사의 발행 총 주식의 100분의 10을 초과하여 소유하지 아니하고 청구법인과 청구법인에 35.46%를 출자한 청구외 OOO외 5인이 OOOO 주식회사의 발행 총 주식의 100분의 10을 초과하여 소유하고 있으므로, 청구법인이 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액이 익금산입되기 위하여는 법인세법 제15조 제1항 제10호 및 동법 시행령 제23조의 3 제2항에 의하여 청구법인과 OOO외 5인의 관계가 동법 시행령 제31조의 2 제3항에서 규정하는 특수관계가 있어야 하는데, 기관투자자인 청구법인과 OOO외 5인의 관계는 위 OOO외 5인이 청구법인에 35.46%를 출자하고 있는 주주에 불과할 뿐 위 시행령 제31조의 2 제3항 각호의 어디에도 해당되지 아니하므로 OOO외 5인은 청구법인에 대하여 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항에 규정하는 특수관계에 있는 자에 해당되지 아니하고, 따라서 상장법인인 OOOO 주식회사의 총 발행주식 100분의 10을 초과하여 소유하지 아니한 청구법인이 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액은 익금불산입하여야 한다.
3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은: 처분청은 청구법인이 85사업년도에 OOOOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액 15,217,500원을 수입금액 누락하였음이 적출되어 동 금액을 익금산입하여 경정한 것인데, 청구법인은 이 건에 대하여는 다툼이 없고 당초 법인세 신고시 스스로 익금불산입하지 아니한 상장법인으로부터의 배당소득금액을 익금불산입하여야 한다는 주장으로서, 청구법인이 주장하는바와는 다른 사안에 대한 경정이 있을 뿐이므로 청구법인 스스로 신고하여 확정한 부분에 대하여는 처분청의 위법 또는 부당한 처분이 있다거나 청구법인이 권리 또는 이익의 침해를 받았다 하기 어려우므로 불복대상이 되지 아니한 사항을 주장하고 있고, 86사업년도에는 처분청이 당해 사업년도에서 공제할 전기 이월결손금 99,307,164원을 당해 사업년도 소득금액 982,044,733원에서 정당하게 공제하였음에도 전기 이월결손금의 내용을 잘못 오해하여 당해 사업년도 소득금액에서 전기이월결손금이 과소하게 공제되었다고 주장함은 잘못이므로 각하 결정하여야 한다는 의견이다.
4. 쟁점 본 건 심판청구는 청구법인이 85사업년도 및 86사업년도에 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득 금액을 익금산입하여 법인세를 신고한 후, 청구법인이 85사업년도에 OOOOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액을 신고누락하였다 하여 86사업년도에 이에 따른 법인세가 고지된 경우, 청구법인이 신고한 OOOO 주식회사로부터의 배당소득금액이 익금불산입되어야 한다는 청구주장이 불복대상이 되는지와 청구대상이 된다면 동 배당소득 금액의 익금불산입 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다 하겠다.
5. 심리 및 판단
- 가. 먼저 청구법인이 ’85사업년도 및 ’86사업년도에 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금을 익금산입 신고 납부한 후 동 배당소득금액이 익금불산입되어야 한다는 청구가 불복청구대상이 되는지에 대하여 본다. 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있을 때, 당해 사업년도의 소득에 대한 과세표준과 세액을 경정하도록 한 법인세법 제32조 제2항은 납세의무자의 누락된 소득금액을 익금에 산입하여 동 과세표준 및 세액을 증액하여 경정하는 경우뿐만 아니라 납세의무자가 신고한 소득금액이 과세소득에 해당되지 아니한 경우에는 이를 과세표준에서 제외하여 세액을 감액하는 경우도 포함된다 할 것이며, 위와같이 처분청이 납세의무자가 신고한 소득이 과세소득에 해당되지 아니함에도 이를 과세표준에서 제외하여 세액을 감액하지 아니하였다고 하였을 경우에는 납세의무자가 불복제기하여 이를 다툴 수 있다고 하여야 할 것이다. 그런데 어느 시점에 납세의무자가 이러한 불복청구 할 수 있느냐 하는 것이 문제인데 앞서 본바와 같이 과세관청에서는 증액경정권뿐만 아니라 감액경정권이 있어 세법상의 과세소득만을 과세하여야 하는 점과 과세관청의 증액경정시에는 당초의 과세표준과 세액을 포함한 전체로서의 과세표준과 세액이 다시 결정된다는 대법원의 판례(85누 599, 87.12.22등)와 새로운 고지처분이 있어야만 납세의무자의 권리 또는 이익이 침해될 뿐 종전의 과세표준과 세액을 감액경정 처분은 납세의무자의 권리 또는 이익을 침해하지 아니한다는 점등을 모아보면 납세의무자는 당해 사업년도의 과세표준을 증액하여 주가의 고지세액이 있을 때에 종전의 과세표준을 구성하는 부분을 다툴 수 있다 하겠다. 이 건의 경우 처분청은 청구법인이 85사업년도에 OOOOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액 158,217,500원이 있음이 조사되어 이를 익금에 산입하여 당해 사업년도의 과세표준을 경정하였으나 기 결정한 청구법인의 과세소득이 부(負)의 소득인 결손소득으로 위 배당소득 금액을 익금에 산입함으로써 단지 114,524,664원이었던 이월결손금이 99,307,164원으로 되어 다음 사업년도의 과세표준에 영향을 미칠 뿐 당해 사업년도의 법인세가 고지된 바 없었을 뿐만 아니라, 청구법인이 주장하는 85사업년도의 OOOO 주식회사로부터의 배당소득금액 51,375,120원 또한 동 금액이 동 사업년도의 이월결손금 99,307,164원에 미치지 못하므로 동 배당 소득금액 51,375,120원의 익금산입여부는 86사업년도의 과세표준 및 세액 결정과 관련이 있고, 86사업년도에는 법인세의 고지가 있었으므로 동 고지 처분시에 청구법인의 OOOO 주식회사로부터의 배당 소득금액이 익금에 산입되지 아니한다는 청구를 할 수 있다 하겠다. 또한 청구법인이 86사업년도에 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액 55,181,460원은 처분청이 당해 사업년도의 과세표준과 세액을 경정하여 추가로 법인세를 고지한 바 있으므로 동 사업년도 과세표준을 구성하고 있는 OOOO 주식회사로부터의 배당소득금액의 익금산입여부는 심판청구대상이 된다 하겠다.
- 나. 다음으로 청구법인이 상장법인인 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액(85사업년도 51,375,120원, 86사업년도 55,181,460원)이 법인세법상 익금불산입되어야 하는지에 대하여 본다. 법인세법 제15조 제1항 제10호 동법 시행령 제23조의 3 제2항은 청구법인과 같이 증권거래법에 의한 증권회사등 법인세법 시행령 제23조의 3 제1항이 정하는 기관투자자가 상장법인으로부터 받은 배당소득금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니하나, 기관투자자 및 그 기관투자자와 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항에 규정하는 특수관계에 있는 자가 당해 상장 법인의 발행 총 주식의 100분의 10을 초과하여 소유하고 있는 경우에는 당해 기관투자자가 상장법인으로부터 받은 배당소득금액을 익금에 산입하도록 규정하고 있다. 그런데 법인세법 시행령 제31조의 2 규정은 상장법인의 소액주주의 범위를 정하는 규정으로서 당해 법인의 발행 총 주식의 100분의 1에 해당하는 주식수에 미달하는 주식을 소유하는 주주가 소액주주인데, 비록 어떤 주주가 당해법인이 발행한 총 주식의 100분의 1에 해당하는 주식수에 미달하는 주식을 소유하였을지라도, 그가 당해 법인이 발행한 총 주식수의 100분의 1이상의 주식을 소유한 주주로서 그와 특수관계가 있는 주주와의 소유주식 합계가 당해 법인의 주주중 가장 많은 주식수가 되는 경우의 주주인 지배주주와 동조 제3항의 관계가 있을 때에는 그를 소액 주주로 보지 아니하도록 규정하고 있다. 위와 같이 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항이 특수관계 있는 자를 당해 법인의 지배주주와의 관계를 중심으로 하여 정하고 있으므로 법인세법 시행령 제23조의 3 제2항의 “법인세법 시행령 제31조의 2 제3항에 규정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 당해 기관투자자의 지배주주를 중심으로 그 지배주주와 위 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항 각호의 관계가 있으면 그를 특수관계에 있다고 해석되어야 하며 따라서 당해 기관투자자와 그 기관투자자의 지배 주주 및 위 지배 주주와 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항 각호의 관계에 있는 자가 당해 상장법인 발행주식의 100분의 10을 초과하여 소유하고 있는 경우에는 전시 법인세법 시행령 제23조의 3 제2항의 규정에 의하여 당해 기관투자자가 상장법인으로부터 받은 배당소득금액을 익금불산입 하여야 할 것이다. 이러한 점에서 볼 때 이 건의 경우 청구법인은 상장법인인 OOOO 주식회사의 발행 총 주식의 1.5%를 소유하고 있으므로 청구법인이 소유주식수만으로는 청구법인이 OOOO 주식회사로부터 받은 배당 소득금액은 전시 법인세법 제15조 제1항 제10호에 의하여 익금불산입된다 하겠으나, 청구법인에 출자한 자의 주식 소유관계를 조사한 바에 의하면 청구외 OOO이 청구법인 발행 총 주식수의 9%를 소유하고 있을 뿐만 아니라 동인의 친족인 OOO이 8%, 동 OOO 7%, 동 OOO이 3%를 소유하고 있어 위 OOO은 법인세법 시행령 제31조의 2 제2항의 규정에 의하여 청구법인의 지배 주주이며, 위 OOO, OOO, OOO과는 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항 제1호에 의하여 특수관계에 있다 하겠다. 한편, 상장 법인인 OOOO 주식회사에 대한 출자관계를 보면 청구법인이 1.5%의 주식을 OOO 24%, OOO 12%, OOO 5%, OOO이 1%의 주식을 소유하고 있으므로 기관투자자인 청구법인, 청구법인의 지배주주 및 청구법인의 지배주주와 법인세법 시행령 제31조의 2 제3항의 제1호의 관계에 있는 자가 소유한 주식수가 상장법인이 발행한 총 주식수의 100분의 10을 초과하게 되어 청구법인이 OOOO 주식회사로부터 받은 배당소득금액은 전시 법인세법 제15조 제1항 제10호 및 동법 시행령 제21조의 3 제2항에 의하여 익금불산입되지 아니한다 하겠다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.