특수관계가 있는 법인에 대한 미수이자(약정이자 및 인정이자)를 관계법인이 청산된 사업년도의 대손금으로 처리할 수 있는 것인지의 여부(경정)

[주 문] OO세무서장이 88.12.20 청구법인에게 경정고지한 87사업년도분 법인세 159,034,060원 및 동방위세 32,143,910원의 처분은 80～85사업년도에 계상한 미수약정이자 266,679,737원을 손금에 산입한 후 과세표준과 세액을 재경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구법인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO에 본점을 두고 전자부품제조업을 영위하는 상장법인으로 76년도부터 83년도기간중 청구법인과 특수관계가 있는 경상남도 마산시 OO동 OOO소재 (마산수출자유지역)주식회사 OOOO(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 제공한 대여금 470,185,250원과 그의 미수이자 457,490,857원을 보유하고 있다가 청구외법인이 사업부진으로 87.6.2 해산, 같은해 12.6청산되어 87사업년도 법인세신고납부시 전시대여금과 그의 미수이자전액을 대손처리하고 손금산입한 사실에 대하여 처분청은 미수이자중 351,480,187원을 손금불산입하고 88.12.20 87사업년도분 법인세 159,034,060원 및 동방위세 32,143,910원을 경정고지하자, 청구법인은 이에 불복 89.2.18 심사청구를 거쳐 89.6.8 이 건 심판청구를 제기한 것이다.

2. 청구주장 청구법인은 특수관계에 있는 청구외법인에 대한 대여금과 그의 미수이자를 계상, 보유하고 있다가 청구외법인이 폐업(청산)하여 대여금 및 그의 미수이자를 회수할 수 없는 상태에 이르러 대손상각처리한 것임에도 처분청이 대손상각한 미수이자중 351,480,187원을 손금불산입하고 이 건 법인세등을 경정고지하였음은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 청구법인은 77.1.1～79.12.31 미수인정이자 28,676,313원과 85.1.1～85.12.31 미수인정이자 38,526,504원 및 87.1.1～87.12.31 사업년도 인정이자 미수액 17,597,633원, 80.1.1～85.12.31사업년도 미수약정이자 266,679,737원 계 351,480,187원을 미수이자로 계상한 후 회수하지 아니한 사실과 청구외법인은 83년도 휴업 83.12.17자로 관할세무서에서 제적시킨 사실이 있으며 이당시부터 청구외법인은 자산이 없고 거래관계가 없음에도 청구법인은 동 법인에 대한 인정이자를 계상하여 가공자산으로 계상하였다가 동가공 자산을 대손처리하였으며 인정이자미수금을 인정한다 하더라도 법인세법 기본통칙 1-2-7…3의 규정에 의거 동 인정이자미수액은 기왕에 기타 사외유출처리된 것이므로 동 미수이자를 대손상각한 것에 대하여 손금불산입한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 특수관계가 있는 법인에 대한 미수이자(약정이자 및 인정이자)를 관계법인이 청산된 사업년도의 대손금으로 처리할 수 있는 것인지의 여부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 청구법인이 특수관계가 있는 청구외법인에 대한 대여금과 그의미수이자를 대손상각하게 된 사실관계를 보면, 청구법인과 일본국 OO전기주식회사는 1대9의 출자비율로 전자제품을 제조하는 청구외법인(처음에는 “OOOO전기주식회사”라는 상호로 72.10.19 설립되었다가 76.8.27 “주식회사 OOOO”로 그 상호를 변경하였음)을 설립하기로 72.10.7 계약서작성당시 “출자자 각인은 출자주식의 전부 또는 일부를 양도코자 할 때는 당초 출자자가 양수할 우선권을 갖는다”는 조건을 그 계약서의 제20조의 규정하고, 동 계약서를 주무부장관인 경제기획원장관에게 제출하였던 바, 전시 계약서의 제20조 규정이 애매모호하다하여 수정요구를 받게되어 위 두계약당사자는 “본계약에 의한 신회사의 주식은 1972년 9월 16일 양회사가 합의 서명 공증한 각서에 의거하여 1974년 12월 31일부터 OOOOOO주식회사에 양도하는 것으로 하며 그 이후는 OOOOOO주식회사 설립계약서에 따라 운영하는 것으로 한다”라고 제20조를 변경, 수정계약서를 제출하고, 72.10.19 경제기획원장관의 인가를 받아 설립하고, 사업을 영위하던 중 그 수정계약서 제20조의 규정에 의거 OOOOOO주식회사(이 법인은 청구법인과 일본국 OOOO주식회사가 6대4의 비율을 출자하여 73.9.21 설립된 한일합작법인임)에게 청구외법인의 주식을 양도하기로 한 74.12.31이 도래하여 청구법인은 일본국OOOO주식회사에게 그 약정사항을 이행할 것을 요청하였으나 일본국 OOOO주식회사는 약정서상 기한일까지 주식양도에 응하지 아니하다가 청구법인의 강력한 이행요OO 75.12.31을 기준으로 하여 76.4.19 청구외법인의 전체주식중 95%에 상당하는 주식은 OOOOOO주식회사에게 양도하고 일본국 OOOO주식회사는 그 잔여주식 5% 상당의 주식만을 보유하게 되었는 바 청구법인과 청구외법인은 법인세법시행령 제46조 제1항 제4호의 규정에 해당하는 특수관계가 있는 법인에 해당됨을 알 수 있고, 72.10.19 법인설립당시 청구외 법인이 생산하는 전자부품은 전량 일본국에 수출하는 조건이고 동 판매업무는 일본국 OOOO주식회사의 책임으로 하도록 되어있어 청구외법인의 설립된 이후 76년도 상반기까지는 흑자경영이 되었으나 (75사업년도의 경우 청구외법인은 자본금의 12%에 해당하는 101,199,168원을 배당하였음) 76.4.19 청구외 법인의 주식의 과반수이상인 57%가 한국측으로 양도(실질적인 경영권이 한국측으로 이전)되고난 이후부터는 일본국 OOOO주식회사의 비협조로 제품판매업무에 차질을 가져오게 되어 77사업년도 부터 결손법인으로 전환 그 재무구조가 악화되어 자금난에 봉착하게 되었으므로 청구법인은 청구외법인에게 금전대차에 관한 약정없이 운영자금을 융통해 주게되었고, 그후 80.4.24 청구법인은 청구외법인과 금전대차에 관한 약정서(두당사자는 은행차입금상환과 교환결재를 위한 부족자금을 일시대여하는 조건이고 그 이자율은 투자금융기관의 대출이자율을 적용하도록 함)를 작성하고 대여금을 수수하게 되었으나 청구외법인은 생산제품의 판매부진으로 인한 누적결손으로 83.7월 조업을 중단하게 되었는 바, 청구법인이 청구외법인에게 76～83사업년도기간중 제공한 대여금 누계잔액은 470,185,250원이었고, 그 대여금에 따른 미수이자는 457,490,857원(이는 약정이자 320,751,042과 법인세법시행령 제47조의 규정에 의한 인정이자 136,739,815원의 합계금액)으로 청구법인은 이를 미수채권으로 보유하고 있다가 청구외법인이 87.6.2 해산, 87.12.6 청산종결등기가 경료됨에 따라 87사업년도 법인세과세표준계산시 법인세법시행령 제21조 제1호의 규정에 의한 대손금으로 처리한 것인 반면 처분청은 청구법인이 87사업년도 법인세 신고시 대손상각처리한 쟁점의 대여금 470,185,250원과 그의 미수이자 457,490,857원중 대여금전액과 86, 87 사업년도 미수이자 123,608,303원중 약정이자106,010,670원은 신고시인 손금용인하였고, 기타 미수이자 351,480,187원중 77～83사업년도분 인정이자 84,800,450원은 법인세법기본통칙 4-4-11...(32)의 규정에 따라, 80～85사업년도분 약정이자 266,679,737원은 법인세법기본통칙 1-2-7...(3) 제1항 제1호의 규정에 의거 각사업년도에 기히 소득처분(사외유출)된 것으로 보아 이를 손금불산입한 것임이 관계증빙서류와 처분청의 과세근거서류를 통하여 확인할 수 있다. 살피건대, 먼저 대손금처리에 관한 관계법령과 관련 기본통칙을 보면 법인세법시행령 제12조(수익과 손비의 정의)제2항 제8호에서는 “대손금”은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각사업년도 소득금액계산시 손금으로 계상하도록 규정하고 있고 그 대손금의 범위는 동법시행령 제21조 제1항에

① 채무자의 파산·강제집행·형의집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권

② 채무자의 사망·실종·행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권

③ 기타 재무부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권으로 규정하고 있어 채무자가 법인인 경우에는 당해법인이 해산하여 청산종결이 되었다면 전시 제1호의 규정에 의한 사업의 폐지에 해당하여 원칙적으로 대손금으로 처리할 수 있는 것이나, 법인세법기본통칙 1-2-7...(3) (가지급금등의 처리기준)제1항에서는 “특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금등과 동이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제94조의2 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다”라고 규정하고 있고, 제1호는

① 정당한 사유없이 그 발생일이 속하는 사업년도종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수되지 아니한 미수이자로 규정되어 있으며, 또한 동 기본통칙 4-4-11...(3)(가지급금등에 대한 인정이자의 처분) 제1항에서는 “영 제47조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 다음 각호와 같이 처분한다.

① 출자자(출자임원제외)........배당

② 사용인(임원포함)................배당

③ 법인 또는 사업을 영위하는 개인.....기타사외유출

④ 전각호이외의 개인........기타소득, 으로 규정하고 있으므로 특수관계자와의 자금거래인 경우, 채무자가 해산하여 청산종결되었더라도 채권자가 청산법인에 대하여 권리행사를 하였다면 그 채권을 회수할 수 있었음에도 불구하고 그 권리 행사를 하지 아니하였거나 포기함에 따라 회수하지 못한 미수채권은 정당한 대손금으로 용인할 수 없는 것으로 봄이 합당하다고 할 것이고 (85.6.27 재무부 예규 소득 22601-683도 같은취지임), 미수채권중 각사업년도 소득금액계산시 법인세법시행령 제47조의 규정에 의하여 세무조정계산으로 계상한 인정이자는 채권자의 채무자간의 약정에 의한 실질적인 미수이자도 아닐 뿐만 아니라 이는 당초 익금산입당시 채무자의 인격에 따라 상여, 배당 및 기타사외유출등으로 기히 소득처분된 것으로 공표되는 재무제표상에 계상할 수 있는 미수이자에도 해당되지 않는다 할 것으로 처분청이 손금불산입한 청구법인의 미수이자 351,480,187원중 인정이자 84,800,450원을 손금불산입한 것은 잘못이 없다 하겠으나 약정에 의한 미수이자 266,679,737원은 청구법인이 채권회수를 위한 권리행사를 정당하게 하였는지의 여부에 따라 판단하여야 할 것이다. 다음으로 청구법인이 쟁점 미수채권의 회수를 위한 권리행사를 하였는지에 대한 사실관계를 보면, 청구법인은 84.12.18 청구외법인에 대한 대여금 470,185,250원(청구법인은 84사업년도부터는 대여금을 제공한 사실이 없음)과 그의 이자를 변제하여 줄 것을 독촉하였고 그 이후 85.12.15, 86.12.27에도 계속적으로 미수채권과 그의 이자를 변제하여 줄 것을 최고하였으며, 87.10.6 청구외법인의 청산인 OOO이 87.10.6 채권자들에게 채권계출공고(87.10.6 경남신문에 공고하였음)를 하자 청구법인은 87.11 쟁점대여금과 그의 미수이자를 87.12.6까지 변제하여 줄 것을 통고한 바 있을 뿐만 아니라 83.7 조업중단된 이후 청구외법인의 재무제표를 보더라도 청구외법인은 경영권이 한국측으로 이전된 이후인 76사업년도부터 판매부진으로 인한 누적결손으로 자본을 완전히 잠식한 상태로 종업원들에 대한 급여도 지급하지 못한 상태에 있었음이 관계증빙서류를 통하여 확인할 수 있는 바, 전시 대여금을 제공한 사실관계와 청구법인이 동대여금 및 그 미수이자회수를 위하여 계속적으로 권리행사한 일련의 사실관계를 모두어 보면, 청구법인은 한일합작으로 설립된 외국인투자기업인 관계회사에게 불가피하게 대여금을 제공하였다가 일본국투자자의 비협조로 인한 사업부진으로 청구외법인은 해산하고 청산된 것으로 이는 특수관계가 있는 관계회사에 자금을 대여하였다가 부당히 조세부담의 감소를 위하여 채권회수를 하지 아니하였다거나 포기한 경우에는 해당되지 않는다고 인정된다. 따라서 처분청이 청구법인이 대손상각한 미수이자중 약정이자 266,679,737원을 손금불산입한 것은 사실관계를 감안하지 않았음에 기인된 부당한 처분이라고 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.