[요지] 법인의 제품을 원재료로 하여 화학제품을 제조하는 사업자는 특약판매자라 할 수 없으므로 시가보다 저가로 판매한 것을 특수관계자와의 거래로 볼 수 없음
[요지] 법인의 제품을 원재료로 하여 화학제품을 제조하는 사업자는 특약판매자라 할 수 없으므로 시가보다 저가로 판매한 것을 특수관계자와의 거래로 볼 수 없음
[참조결정] 국심1985서1991
[주 문] 남산세무서장이 88.9.1 청구법인에게 86사업년도 법인세 255,221,680원 및 동방위세 50,604,490원을 경정고지한 처분은
1. 별첨 고정자산에 대하여는 그 내용년수를 7년으로 적용,동상각비율에 의하여 계상한 감가상각액을 그 감가상각비의 한도로 하여 손금을 다시 계산하고
2. 청구법인이 청구외 주식회사 OOOOOOO에 지급한 해안탱크보관료중 36,987,907원을 손금에 가산하며
3. 청구법인이 청구외 OO화학주식회사·OOOOO주식회사 및 주식회사 OO에게 SM을 저가판매하였다하여 처분청이 부당행위계산부인하여 익금에 가산한 340,080,938원을 익금에서 제외하여 해당 과세표준과 세액을 재경정한다.
[이 유]
1. 처분내용 청구법인은 서울특별시 중구 O동 OOOOO에 본점을 두고 스티렌모노마(이하 “SM”이라 약칭한다)제조업을 영위하는 법인으로, 남산세무서장이 88.9.1 86사업년도(86.1.1-86.12.31)법인세 255,221,685원 및 동 방위세 50,604,492원을 경정고지한 처분에 대하여 불복하여 심사청구를 거쳐 89.2.3 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장
(1) 처분청은 청구법인이 78.5.1(부유물처리장치는 85.6.29)취득한 이후로 SM제조설비(유지공업제품제조업 중 기타의 합성수지 또는 합성고무제조설비)로 분류하여 내용년수 7년을 적용하여 온 전동기조절장치, 디씨전원축전기 및 축전지, 축전지 및 전도기, 저압전원·조명판넬, 공장전선도관은 건물부속설비(전기설비)로 분류하여 내용년수 15년으로, 비상발전기는 구축물(화력발전용의 것)로 분류하여 내용년수 40년으로, 부유물처리장치는 구축물(하수도 및 배수정화장치)로 분류하여 내용년수 15년으로 각각 적용함으로써 그 상각비 한도O과액 102,622,286원을 손금부인하였으나, 전동기조절장치외 4건의 자산 및 비상발전기는 SM제조설비를 가동하기 위하여 필수불가결한 전동기의 운전조작, 전기공급·조절장치등이고 부유물처리장치는 SM제조공정중 제1공정에서 제2공정으로 이송되는 과정에서 발생되는 응고부유물을 처리하는 장치로서 역시 SM제조설비의 일종이므로 이 부분 당O처분은 부당하다. 또한 설령 이들 자산이 법인세법상 SM제조설비가 아니라 하더라도 처분청이 80-82사업년도의 법인세 경정조사와 84.1.1 자산재평가결정시에 이들 고정자산을 SM제조설비(내용년수 7년)로 인정함에 따라 이를 신뢰하여 계속 동일한 기준과 방법으로 감가상각하였으므로 이 건 처분은 국세기본법상의 신의성실원칙, 소급과세금지의 원칙, 세무공무원의 재량 한계, 기업회계의 존중등 원칙을 위배한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 청구법인은 경영상의 필요 때문에 82년 6월 부터 86년10월까지 청구외 주식회사 OOOO 터미날로 부터 해안탱크 1기를 임차하여 이 기간중 구입한 벤젠 또는 판매용 SM을 저장하고 약정임차료·취급료·보험료 등 보관료를 지급하고 동금액을 손금산입한 데 대하여, 처분청은 86.5.26자 청구법인과 청구외 OOOOO주식회사와의 SM판매에 관한 합의문에서 동보관료는 SM공급자인 위 OOOOO 주식회사가 부담하기로 약정하였다는 이유로 이 건 사업년도에 청구법인이 위 주식회사 OOOOOOO에 지급한 탱 크보관료 전액(43,064,728원)을 손금부인하였으나, 동 합의문상의 약정내용은 86년 6월 부터 청구법인이 동법인으로 부터 SM을 구매하는 경우 구매절차가 종료될 때까지 발생되는 부대비(운송·보관료등)만을 동법인이 부담한다는 것이지 청구법인이 동법인으로 부터 SM을 인수한 후 실수요자에게 판매될 때까지의 부대비까지도 동법인이 부담키로 한 것은 아닐뿐 아니라, 청구법인은 위 주식회사 OOOOOOO과 별도 약정에 의하여 탱크1기를 임차하였던 것이고 위 OOOOO주식회사가 청구법인에게 SM을 판매하는 경우 동법인은 주식회사 OOOOOOO의 탱크를 사용하였을 뿐만 아니라 청구법인이 동법인으로 부터 SM을 공급받은 기간(86.6-86.10)이외의 탱크보관료까지 손금부인함은 처분청이 명백히 사실관계를 오인한 결과에 따른 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.
(3) 청구법인의 주요수요처(소비자)인 청구외 OO화학주식회사·OOOOO주식회사 및 주식회사OO가 이 건 사업년도중에 SM의 국제시세가 인하되는 추세 때문에 SM구매를 기피함으로써 청구법인은 재고누증으로 조업중단이 우려되는 상황에서 효율적인 경영을 위하여 우선 미확정가격(출고시가격)으로 판매한 후 정부가 국제시세를 감안하여 사정한 가격이 확정되는 때에 소급하여 동가격을 적용하여 정산해 준 사실에 대하여, 처분청은 위 OOOO주식회사등을 청구법인의 특약판매자로 인정하여 SM의 출고시점가격(미확정 가격)과 사정가격(확정가격)과의 차액을 특약판매자에 대한 저가판매액으로 인정하여 위 OOOO주식회사에 대한 정산가격차액 143,658,900원, 주식회사OO에 대한 정산가격 차액 70,337,882원, OOOOO주식회사에 대한 정산가격 차액 126,084,156원, 합계 340,080,938원을 부당행위 계산하여 익금에 가산하였으나, 먼저 특수관계자(특약판매자)와의 거래인지 여부에 대하여 보면, 특약판매자에 해당하려면 거래상대방이 청구법인으로 부터 제품등을 구입하여 일정지역 범위내에서 일정기간 동안 소비자에게 배타적·독점적으로 판매하는 자이어야 할 것인 바, 위 OOOO주식회사등은 청구법인의 제품을 독점적·배타적으로 판매할 권리를 부여받은 바도 없고 오로지 자기가 사용 소비할 목적으로 생산자인 청구법인의 SM을 구매하는 소비자의 입장에 불과하므로 청구법인의 특약판매자(특수관계자)가 아닐 뿐만 아니라, 부당행위계산부인의 대상이 되려면 법인세법 시행령 제46조 제2호 각호의 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정할만한 사유가 있어야 할 것이나 이 건의 경우 SM의 국제시세 인하로 누증되는 재고를 처리하기 위하여 대수요처에 대하여 인하가격을 소급적용 함으로써 효율적 경영을 도모하였을뿐 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 바가 없어 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장한다.
3. 국세청장 의견
(1) 청구법인의 주장과 같이 당해 제조설비에 직접 관계되는 배전설비등은 당해 제조설비의 내용년수와 동일하게 적용하는 것이 당연하나, 이 건 전동기조절장치, 비상발전기 및 부유물처리장치등은 당해 제조설비에 직접 관계되는 배전설비등이 아닌 별도 독립된 기능을 가진 것으로서 전동기조절장치 및 비상발전기는 건물부속설비 및 구축물에 해당되고 부유물처리장치는 하수도 및 배수정화장치에 해당되는 것으로 당O처분 정당하고,
(2) 타인부담비용으로 본 지급보관료 43,064,728원에 대하여 보면, 청구법인은 벤젠 또는 SM을 보관한 비용이라고 주장하면서 계약서 등을 제시하고 있으나 합의서에 제비용은 OOOOO주식회사가 부담한다고 되어 있으므로 타인이 부담할 비용으로 보아 과세한 당O처분 정당하며,
(3) 청구법인의 거래처중 위 OOOO주식회사·OOOOO주식회사 및 주식회사OO에 대하여 합의서 내용등과 같이 SM판매가격에 대하여 연동가격을 적용하기로 하고 합의서를 작성 교환하였을 뿐만 아니라 대금결제를 차등 적용하였으며 동 인하된 가격을 소급적용하였기 통상의 거래와는 달리 가격·대금결제 방법등에 특별한 계약을 체결한 특약판매자(법인세통칙 2-14-5...20)에 해당하며 수개 거래처중 위 특약점만 매출할인 또는 단가인하 하였기 특수관계자와의 조세부담감소(법인세통칙 2-14...8-20)에 해당하므로 이를 부당행위계산 부인하여 과세한 당O처분은 정당하다는 의견이다.
4. 쟁점 이 건 심판청구는
5. 심리 및 판단
(1) 쟁점 “가”에 대하여 본다. 처분청은 쟁점 전동기조절장치등 자산이 SM제조설비에 직접관계되는 것이 아니라 별도 독립된 기능을 가진 자산이라 하여 건물부속설비 또는 구축물의 내용년수를 적용하여 해당 감가상각비 한도를 O과한 금액을 손금부인한 데 대하여, 청구법인은 이들이 SM제조설비를 가동하기 위하여 필수불가결한 시설이므로 SM제조설비의 내용년수를 적용하여야 한다고 주장한다. 먼저 법규를 살펴보면, 법인세법 제16조 제12호 및 동법시행령 제48조 제1항에서 법인이 고정자산의 상각액을 손금에 계상하였을 경우에 고정자산의 내용년수에 따른 상각비율에 의하여 계산한 상각범위액을 한도로 하여 소득계산상 손금으로 계산한다고 규정하고, 동고정자산의 내용년수와 상각비율에 관하여는 법인세법 시행규칙에서 기계장치에 대하여는 (별표2), 기계장치이외의 건물·건물부속설비·구축물등에 대하여는 (별표1)로 각각 규정하고 있는 바, 이 경우 특정자산을 기계장치로 분류하느냐 또는 건물·건물부속설비·구축물로 분류하느냐에 관하여는, 법인세법 시행규칙 제27조 제2항에서 동일한 고정자산이 그 이상의 용도로 내용년수를 달리할 때에는 그 사용비율이 큰 용도별 설비의 내용년수에 의하고 동조 제3항에서는 용도별 설비는 최종제품의 설비에 의한다고 규정하고 있는 점으로 보아, 당해 고정자산이 제조설비를 가동하기 위하여 필수불가결한 부대시설(예:보일러시설·변전시설)인 때에는 그 주된 최종제품의 제조설비로 보아 위(별표2)기계장치의 해당내용년수를 적용하여야 할 것이다(법인세법 기본통칙 2-15-35...21 동지). 다음으로 쟁점 자산의 용도에 관하여 살피건대, 첫째, 전동기조절장치외 5건의 자산은 청구법인의 SM제조장내의 전력공급, 전동기 운전조작, 각종전원의 공급조절장치 도는 전선보호장치이고 부유물 처리장치는 SM제조공정중 제1공정에서 제2공정으로 이송되는 과정에서 발생되는 응고 부유물을 처리하는 장치로서 SM제조설비를 가동하기 위하여 필수불가결한 시설로 인정되며, 둘째, 처분청이 건물부대설비(처분청의 조사서에는 “구축물”로 기재되어 있으나 적용내용년수등으로 보아 건물부대설비의 착오기재로 보임)중 전기설비로 분류한 자산의 경우 공장전선도관을 제외한 자산이 건물(전기실)내에 소재하고 있으나 그 건물은 당해 자산의 보호를 위하여 건립된 시설일뿐이며 동자산은 노지에 소재하고 있는 제조설비를 가동하기 위한 시설이므로 건물부대설비로 보기는 어려우며, 처분청이 구축물로 분류한 비상발전기나 부유물처리장치도 일반적인 발전시설이나 폐수정화장치등이 아니라 SM제조설비를 가동하기 위한 비상발전시설 또는 부유물제거장치임이 확인되며, 셋째, 이 건 조사당시 처분청 스스로 SM제조설비로 인정한 바 있는 타자산(주로 전기실 또는 압축기실내에 소재함)의 SM제조설비에 대한 관련성과 쟁점 자산의 그것에 대한 관련성의 정도에 별다른 차이가 있다고는 인정되지 아니하는 바, 위 사실들을 모아보면, 쟁점 자산은 처분청 주장대로 건물부대설비 또는 구축물로 분류할 것이 아니라 SM제조설비의 일종으로 분류하여 (별표2) 기계장치의 해당내용년수(유기공업제품제조업중 기타의 합성수지 또는 합성고무제조설비의 내용년수 7년)를 적용함이 타당하므로 이 부분 당O처분은 쟁점 “나”에 대하여 심리할 필요도 없이 취소되어야 할 것으로 판단된다.
(2) 쟁점 “다”에 대하여 본다. 청구법인이 이 건 사업년도중에 위 주식회사 OOOOOOO에게 지급하고 손금산입한 해안탱크보관료 43,064,728원(86년1월분-11월분)에 관하여, 처분청은 86.5.26 청구법인과 위 OOOOO주식회사간의 SM판매에 관한 합의서상에 동보관료를 SM공급자인 위 OOOOO주식회사가 부담하기로 약정한 바 있음에도 청구법인이 이를 지급하였다 하여 그 전액을 손금부인한 데 대하여, 청구법인은 동합의서상의 합의내용과 이 건 보관료와는 관련이 없다고 주장하면서 동 보관료는 청구법인에게 지급의무가 있는 것이므로 손금산입되어야 한다고 주장하므로 동보관료가 청구법인에게 지급의무가 있는 것인지 여부에 대하여 살펴본다. 처분청이 과세근거로 삼은 위 합의서에 “청구법인에 대한 OOOOO의 SM공급조건은 울산소재 해안탱크도로 하여 운송·보관 및 입출고에 소요되는 제비용을 OOOOO측이 부담한다. 위의 운송료에는 해상운임 및 해안탱크로 부터 수요자 공장까지의 관로 및 육상운송로를 포함한다.”고 합의한 바 있어 위 OOOOO 주식회사가 청구법인에게 울산지역의 대수요처용SM을 판매함에 있어서 SM을 청구법인이 인수할 때까지 뿐만 아니라 그후 수요자공장에 공급시까지의 모든 보관료도 동법인이 부담키로 약정하였음을 알 수 있어 청구법인이 동법인으로 부터 SM을 공급받으면서 이 건 해안탱크를 사용함에 따른 보관료는 청구법인에게 지급의무가 없는 것이라 할 것이다. 한편, 처분청의 조사기록에 의하면 이 건 보관료중 SM취급에 따른 보관료는 86년3월분 부터 86년10월분 까지의 보관료뿐임이 확인되며, 또한 청구법인이 당심에 제시하는 장부, OO검정공사의 검정서등에 의하면, 청구법인은 위 기간중에는 86년6월 부터 86년10월 까지에만 위 OOOOO주식회사로 부터 SM 22,125톤을 공급받았으며, 그 공급과정에서 위 OOOOO 주식회사가 타해안탱크(주식회사 OOOOOOO의 해안탱크)에 SM을 보관한 것이 확인되고 그 보관료도 OOOOO주식회사가 지급한 사실이 확인되는 15,016톤을 제외한 7,109톤은 위 합의서 내용에 따라 이 건 해안탱크에 일응 보관한 것으로 보인다. 따라서 86년6월 부터 86년10월 까지 기간분 탱크보관료 18,912,600원에 대하여을 곱하여 계산한 6,076,821원은 위 합의서상의 약정내용에 따라 SM공급자인 OOOOO주식회사가 부담하여야 할 탱크보관료임에도 청구법인이 부담한 것이 인정되므로 동금액상당액의 탱크보관료는 손금부인되어야 할 것이나, 나머지 탱크보관료 36,987,907원은 청구법인에게 지급의무가 있는 것이므로 동금액상당액까지 손금부인한 당O 처분은 부당한 것으로 판단된다.
(3) 쟁점 “라”에 대하여 본다. 처분청은 위 OOOO주식회사등을 청구법인의 특수관계자(특약판매자)로 인정한 후 이들 법인에 대하여 SM을 시가보다 저가판매한 가액을 부당행위계산부인한데 대하여 청구법인은 이들 법인이 청구법인 제품(SM)의 최O소비자에 불과하여 특약판매자에 해당하지도 아니하고 조세부담을 부당하게 감소시킨 요소도 없어 이 건 과세부분은 취소되어야 한다고 주장한다. 먼저 이 건 관련법규를 보면, 법인세법 제20조에서 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고, 동법시행령 제46조 제1항 제6호에서는 “법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자”를 특수관계자의 하나로 열거하고 있어 특정행위 또는 계산을 부당행위 계산하려면 그 거래상대방이 특수관계자에 해당하고 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 요소가 있어야 함을 알 수 있다. 먼저 이 건의 경우 OO화학주식회사등이 특약판매자에 해당하는지 여부를 살피건대, 위 특약판매자는 적어도 내국법인의 상품·제품을 그대로 타인에게 판매하는 사업자이어야 하고 내국법인이 제조한 제품을 원재료등으로 소비하는 자는 이에 해당하지 아니한다고 할 것인 바(국심 85서1991, 86.3.3 동지), 위 OOOO주식회사등은 청구법인의 생산제품인 SM을 원재료로 하여 화학제품을 제조하는 사업자로서 이를 그대로 판매하는 자는 아니어서 청구법인의 특약판매자라고는 할 수 없다 할 것이다. 따라서 이 건 당O처분은 특수관계자(특약판매자)에 해당하지 아니하는 자와의 거래에 대하여 부당행위계산한 위법·부당한 처분으로서 취소되어야 할 것으로 판단된다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별첨) 고정자산명세 번 호 명 칭 NG-202AC NG-209AB NG-205.206 NG-207.208 전 -112 NG-303 M-934 전동기조절장치 저압전원 및 조명등조절판 디씨전원충전기 및 알카리성 축전지 알카리성 축전지 및 디지스타전도기 공장전선도관 비상발전기 부유물 처리장치