[주 문]
1. 순천세무서장이 1989.1.16 청구법인에게 결정고지한 부가가치세 280,075,740원(1985년 1기분 923,660원, 동년 2기분7,687,100원 1986년 1기분 170,741,590원, 동년 2기분56,676,330원, 1987년 1기분 41,276,800원, 동년2기분 2,770,260원)의 부과처분은, 청구법인이 청구외 OO제철주식회사에 공급한 CaseⅡ 기자재중 외국원자재의 가격에 상응하는 것에 대한 공급가액과 OO4연주기 건설계약서상의 설계도면에 대한 공급가액을 과세기간별로 과세표준에서 차감하여 해당 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 청구법인은 오스트리아에 본점을, 전남 동OO시 OO동 OOO에 국내사업장을 둔 외국법인으로, 청구외 OO중공업주식회사와 컨소시엄을 형성하여 OO종합제철주식회사(이하 “OO”이라 한다)와 1983.7.30에 OO1기 소결건설계약을, 1984.3.27에 OO1기 제강건설계약을, 1984.7.30에 OO3연주건설계약을 각각 체결하여 해외에서의 FOB 기자재공급과 공장의 건설·유지·가동에 필요한 설계도면·서류의 제공 및 OO기술요원에 대한 교육·훈련용역제공, 국내에서의 CaseⅡ기자재공급과 감리감독용역제공을 하기로 하고, 또한 청구법인의 자회사인 OOO OOO OOOOOO 서비스 유한회사(OOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOO SERVICES L.t.d,이하 “OOOO”라 한다)와 컨소시엄을 형성하여 OO과 1985.3.20에 OO2기 제강건설계약을, 1985.12.9에 OO2기 소결건설계약을, 1985.6.7에 OO1기제강연주합리화설비건설계약을, 1987.3.12에 OO4연주기 건설계약을 각각 체결하여 해외에서의 FOB 기자재공급과 공장의 건설·유지·가동에 필요한 설계도면·서류의 제공 및 OO기술용원 대한 교육·훈련용역제공을 하기로 한후, 관련 재화·용역을 제공하고 그 대가를 받은 것으로 되어 있는 바, 이에 대하여 처분청에서 OO1기 소결건설공사와 OO1기제강건설공사 및 OO3연주건설공사(이하 “제1기공사”라 한다)의 경우는 청구법인이 제공하는 것으로 되어 있는 CaseⅡ 기자재와 감리감독용역 및 해외교육훈련용역에 대해, OO2기제강건설공사와 OO2기 소결건설공사, OO1기 제강연주합리화설비건설공사 및 OO4연주기건설공사(이하 “제2기공사”라 한다)의 경우에는 청구법인이 제공하는 것으로 되어 있는 설계도면·서류와 해외교육훈련용역뿐만 아니라 OOOO가 제공하는 것으로 되어 있는 감리감독용역까지 포함하여 청구법인이 제공한 것으로 보고 이를 각각 부가가치세 과세대상이 되는 거래로 인정하여 1989.1.16 부가가치세 280,075,740원(1985년 1기분 923,660원, 1985년 2기분 7,687,100원, 1986년 1기분 170,741,590원, 1986년 2기분 56,676,330원, 1987년 1기분 41,276,800원, 1987년 2기분 2,770,260원)을 결정고지함에 따라 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 1989.7.10 이건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 청구법인은 첫째, CaseⅡ 기자재금액중 착수금 10%는 청구법인이 국내고정사업장을 설치하기전에 수령한 것이므로 이에 대해서는 부가가치세를 부과할 수 없고 (이하 “청구1”이라 한다), 둘째, CaseⅡ 기자재중 외국물품부분은 OO에 의한 수입에 해당되므로 이에 대한 부가가치세는 세관장이 징수하여야 하고(이하 “청구2”라 한다), 셋째, 설계도면의 경우 FOB 기자재판매에 필수적으로 부수되는 것이므로 이에 대한 부가가치세는 FOB 기자재에 대한 부가가치세에 포함하여 세관장이 징수하여야 하고, 별도의 용역제공으로 본다 하더라도 이는 과세권이 미치지 않는 해외에서 이루어진 것이므로 이에 대해서는 부가가치세를 부과할 수 없으며(이하 “청구3”이라 한다), 넷째, 해외교육훈련용역의 경우도 FOB 기자재판매에 필수적으로 부수되는 것이므로 FOB 기자재에 대한 부가가치세에 포함하여 세관장이 징수하여야 하고, 별도의 용역제공으로 본다 하더라도 이는 해외에서 이루어진 것이므로 이에 대해서는 부가가치세를 부과할 수 없고(이하 “청구4”라 한다), 다섯째, OOOO는 법적으로나 경제적으로 청구법인과 별도로 실존하는 독립법인으로, 제2기공사에 컨소시엄의 일구성원으로 실제 계약에 참여하였고 그 계약에 따라 감리감독용역등을 실제 제공하였는 바, OOOO가 제공한 감리감독용역에 대해 청구법인이 제공한 것으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과하는 것은 부당하다(이하 “청구5”라 한다)는 주장이다.
3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은, 청구1의 경우, 청구법인이 공급한 CaseⅡ는 청구법인이 국내에 고정사업장을 설치한 후에 동 고정사업장을 통하여 실제로 공급되는 것으로서 부가가치세법 제1조(과세대상)의 규정에 의하여 CaseⅡ 전체가 과세대상이 되는 것이므로 처분청에서 청구법인이 국내고정사업장을 설치하기전에 지급받은 CaseⅡ의 착수금에 대해 국내사업장 설치일을 공급시기로 간주하여 부가가치세를 부과한 당초처분에는 잘못이 없고(청구2는 청구법인이 심판청구시 새로이 제기한 주장이어서 국세청장은 심사결정시 이에 대해서는 심리하지 못했음), 청구 3, 4의 경우, 플랜트건설공사는 기자재와 설계도면·교육훈련·감리감독등이 일괄공급되어 목적물이 완성되는 것으로서 플랜트를 구성하는 부분간에 주된 거래와 부수되는 거래를 구분할 수 없는 것이고, 따라서 설계도면과 교육훈련용역은 하나의 시스템화된 플래트건설공급에 필수불가결한 용역으로 보아야 하며, 동 용역이 국외에서 제공된 것이라 하더라도 설계도면과 교육훈련을 통하여 이전된 기술이 국내에서 사용되는 이 건의 경우 그 공급장소는 국내로 보아야 하므로(국세청 부가 22601-2581, 1985.12.31 동지) 설계도면 및 교육훈련용역에 대해 부가가치세를 부과한 당초처분에는 잘못이 없으며, 청구5의 경우, 청구법인은 OO에게 플랜트를 건설공급하면서 제1기공사까지는 청구법인이 국내업무(CaseⅡ 기자재, 감리감독등)와 국외업무(FOB 기자재, 설계도면, 교육훈련등)전체에 대해 청구법인 명의로 계약을 체결하고 사업을 수행하였으나, 제2기공사부터는 청구법인이 OO에서의 조세회피를 목적으로 국내에 고정사업장이 성립됨을 회피하기 위하여 명목상으로는 청구법인은 해외에서 공급되는 FOB 기자재 및 용역만을 공급하고, OOOO는 국내에서 공급되는 CaseⅡ 기자재 및 용역을 공급하는 것으로 하여 계약을 분리하여 체결하였으나, 실제로는 청구법인이 모든 플랜트공사를 건설·완공하여 하나의 체계화된 완성된 시설을 하나의 거래단위로 OO에 판매하였고, 플랜트공사에 관련된 청구법인 및 OOOO 명의 모든 계약의 협상 및 체결, 동 계약업무수행에 필요한 기자재 및 부품의 공급, 조립·설치, 감리·감독, 시운전·성능보장, 하자보증 및 완성된 플랜트설비의 인도등의 모든 일련의 행위가 오로지 청구법인에 의해 이루어 졌으며, 이 모든 계약업무 수행과정에서 OOOO의 활동은 전혀 발견되지 않고 있음이 처분청의 조사결과 확인되고 있는 바, OOOO OO지점을 청구법인의 국내고정사업장으로 보고 OOOO가 공급한 것으로 되어 있는 제2공사의 감리감독용역을 청구법인이 제공한 것으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 당초처분 역시 잘못이 없다는 의견이다.
4. 쟁점 따라서 이 건 심판청구의 쟁점은
- 가. 청구1의 경우, 청구법인이 국내사업장을 설치하기전에 수령한 CaseⅡ기자재금액중 착수금에 대해 국내사업장설치일을 공급시기로 하여 부가가치세를 부과할 수 있는지의 여부를,
- 나. 청구2의 경우 CaseⅡ기자재중 외국원자재의 가격에 상응하는 부분을 외국물품으로서 OO에 의한 수입으로 보아 이에 대한 부가가치세를 세관장이 징수하면 족한 것인지의 여부를,
- 다. 청구3의 경우, 설계도면을 FOB 기자재판매에 필수적으로 부수되는 것으로 볼 수 있는지의 여부를,
- 라. 청구4의 경우, 교육훈련용역을 FOB 기자재판매에 필수적으로 부수되는 것으로 볼 수 있는지, 아니면 별도의 국내에서의 용역제공으로 볼 수 있는지의 여부를,
- 마. 청구5의 경우, OOOO가 공급한 것으로 되어 있는 제2기 공사의 감리 감독용역을 실질적으로는 청구법인이 제공한 것으로 볼 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다 할 것이다.
5. 심리 및 판단
- 가. 청구1에 대하여: 위 쟁점“가”에 대하여 살피건대, 먼저 부가가치세법 제4조 제4항과 동법 시행령 제4조 제5항을 보면, 외국법인의 경우에는 법인세법 제56조에 규정하는 장소를 사업장으로 한다고 규정되어 있고, 법인세법 제56조 제1항 제4호에서는 건설공사, 설치공사 또는 조립공사의 현장과 그 공사의 지휘·감독 또는 기술의 용역만을 제공하는 장소를 외국법인의 국내사업장이라고 규정하고 있는 바, 외국법인이 국내에 가지는 건설공사, 설치공사 또는 조립공사의 현장과 그 공사의 지휘·감독 또는 기술의 용역만을 제공한 장소는 부가가치세법상의 사업장이 된다 할 것이다. 다음으로 이 건 사실관계에 대해 살피건대, 청구법인 소속 기술자 (OOOOOOOOOOO)가 최초로 입국하여 OO건설현장에서 근무를 시작한 것은 1984.12.1이고 청구법인이 CaseⅡ 기자재금액중 착수금(10퍼센트)을 그 이전에 수령하였다는 사실에 대해 다툼이 없는 바, 청구법인은 1984.12.1에 전시 관련 법규에 의한 건설공사현장으로서의 국내사업장을 설치한 것으로 인정되고, 청구법인이 그 이전에 이 건 착수금을 수령한 것은 장차 국내사업장을 설치할 것을 전제로 하여 지급받은 것으로 보아야 할 것이고, CaseⅡ 기자재공급 전체가 부가가치세의 과세대상이 된다 할 것이므로 이 건 착수금에 대해 국내사업장 설치일을 공급시기로 하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 타당하다고 판단된다.
- 나. 청구2에 대하여: 위 쟁점“나”에 대해 살피건대, 먼저 관세법 제101조(제품과세)에 “세관장의 승인을 받고 외국물품을 혼용할때에는 그로써 생긴 제품중 당해 외국물품의 수량 또는 가격에 상응하는 것은 외국으로부터 우리나라에 도착된 외국물품으로 본다”고 규정되어 있고, 동법 제128조(보세운송의 면허)에는 “외국물품은 세관장의 허가를 받아 보세구역간에 외국물품 그대로 운송할 수 있다”고 규정되어 있고, 동법 제113조에서는 “보세건설장에 외국물품을 반입하고자 하는 자는 세관장의 허가를 받아야 하고, 사용전에 당해 물품에 대해 수입신고를 하여야 한다”고 규정되어 있으며, 부가가치세법 제13조(과세표준) 제4항, 제16조(세금계산서) 제3항과 동법 시행령 제21조(재화의 공급시기) 제1항 제11호, 제48조(과세표준의 계산) 제7항 및 부가가치세 기본통칙 2-1-7...6(보세구역에 대한 부가가치세 적용)을 보면, 재화의 수입에 대하여는 세관장이 부가가치세를 징수하고 수입자에게 수입세금계산서를 교부하도록 되어 있고, 보세구역내에서 보세구역이외의 장소로 재화를 공급함으로써 재화의 공급과 재화의 수입에 각각 해당되는 경우에는 공급받는 자의 입장에서는 공급자와 세관장으로부터 부가가치세를 2중으로 거래징수당하게 되므로 이를 회피하기 위하여 공급가액중 관세가 과세되는 부분에 대하여는 세관장이 부가가치세를 징수하고 수입세금계산서를 교부하며, 공급가액중 관세의 과세가격과 관세·특별소비세 및 주세의 합계액을 공제한 잔액에 대하여는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 부가가치세를 거래징수하고 세금계산서를 교부하도록 되어 있다. 다음으로, 이 건 사실관계에 대해 살피건대, 당심의 자료제출 요구에 따라 여수세관 OO출장소장 및 OO세관장이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인은 보세공장에서 외국원자재 및 국산원자재를 혼용하여 제조한 기자재를 관세법상 보세건설장으로 지정되어 있는 OO의 공장건설현장에서 보세운송방법에 의해 납품받아 OO에게 판매하고, OO은 외국원자재와 국산원자재를 혼용하여 생산된 CaseⅡ기자재에 대해 보세건설이 완료되는 시점에 세관장에게 수입신고를 하였으며, 세관장은 CaseⅡ 기자재중 외국원자재의 가격에 상응하는 부분에 대해 이를 외국물품으로 보아 수입면허를 하면서 관세등을 부과한 것으로 되어 있는 바, 청구법인은 결국 보세구역내에서 보세구역이외의 장소로 재화를 공급한 것이 되므로 전시 관련법규에 의해 CaseⅡ기자재중 관세가 과세되는 부분에 대하여는 세관장이 수입자인 OO로부터 부가가치세를 징수함이 타당하다고 판단된다. 따라서 CaseⅡ기자재중 외국물품부분에 대해서도 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이다 할 것이다.
- 다. 청구3에 대하여: 위 쟁점“다”에 대해 살피건대, 먼저 부가가치세법 제1조(과세대상) 제4항을 보면, “주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다”고 규정되어 있고, 동법 시행령 제3조(부수 재화 또는 용역의 범위)를 보면, 법 제1조 제4항의 규정에 의하여 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역은 “거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역”등으로 한다고 규정되어 있다. 다음으로 이 건 사실관계에 대해 살피건대, 첫째, 제1기공사 및 제2기공사의 각 프로젝트별 계약서를 보면, OO 제4연주기건설계약서에는 설계도면사용료가 As 79,100,000으로 구분표시되어 FOB기자재 금액에 포함되어 있으나, 나머지 모든 계약서에는 설계도면 사용료가 FOB기자재금액에 포함되어 있는 것으로 되어 있을 뿐 그 가액이 구체적으로 구분표시되어 있지 아니하고, 둘째, 당심의 자료제출요구에 따라 OO에서 제출한 심리자료를 보면,원래 전문적인 기계장비를 공급할 때에 이를 조립 설치하기 위한 도면, 기술사양서등은 필수불가결한 것으로서 도면등이 없이 기계장비만 따로 취득하는 것는 아무런 가치가 없는 것이고, 따라서 기계장비구입시는 당연히 도면료 등의 금액이 포함되어 총 계약금이 책정되는 것이 일반적이고, 당사가 견적서를 받을 때도 도면료에 대한 구분표시를 요구하지 않고 있으며, 다만, OO4연주기의 경우에 도면사용료가 별도 표시된 이유는 입찰경쟁이 치열한 경우 당해 공급자가 제시하는 가격이 최선의 가격(Best Price)임을 보여주기 위해 스스로 구분표시하는 경우가 있는데 OO 4연주기 계약이 이에 해당되고, OO4연주기를 제외한 나머지 계약의 경우에는 도면사용료가 FOB기자재금액에 포함되어 있는 것은 사실이지만 이미 견적서 제출시부터 도면사용료 해당금액을 구분 파악하지 않고 계약체결도 총액으로만 이루어졌기 때문에 지금 시점에서는 해당금액을 파악할 수 없다고 되어 있고, 셋째, 당심의 자료제출요구에 따라 OO세관장이 제출한 심리자료를 보면, OO4연주기건설계약상의 설계도면을 FOB 기자재수입에 부수된 것으로 보고 그 대가를 FOB 기자재금액의 일부로 인정하여 관세등을 부과한 것으로 되어 있다는 점등을 종합하여 볼 때, OO4연주기 건설계약상의 설계도면을 전시관련법규에 의거 FOB 기자재수입에 필수적으로 부수되는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다. 따라서 이 건 설계도면에 대한 부가가치세는 관할세관장이 FOB기자재수입자인 OO로부터 징수하여야 할 것인 바, 이에 대한 부가가치세를 청구법인에게 부과한 이 건 처분은 잘못이라 할 것이다.
- 라. 청구4에 대하여: 위 쟁점“라”에 대해 살피건대, 먼저 이 건 해외교육훈련용역이 FOB기자재판매에 필수적으로 부수되는 것인지의 여부에 대해서 보면, OO4연주기 건설계약서 부속서류상의 교육훈련내용에 의하면, 철강생산에 있어서 생산량과 제품의 품질을 원하는 수준으로 유지하려면 고도의 능력과 기술을 완비한 감독팀의 지원을 받은 잘 훈련된 인력이 필수적이므로, 청구법인이 OO식 플랜트의 운영을 위해 선정된 발주자(OO)의 직원들이 갖추고 있어야 할 유지 및 운영상의 기술을 더욱 개발하기 위한 종합적인 교육훈련을 발주자에게 제공하는 것으로 되어 있고, 당심의 자료제출요구에 따라 여수세관 OO출장소장과 OO세관장 및 OO에서 제출한 심리자료를 보면, FOB기자재수입면허시 제1기공사 및 제2기공사와 관련된 교육훈련용역대가에 대해 대부분의 경우 관세평가시행세칙 제23조(공제요소) 제1항 제1호(수입후에 행하여지는 당해 수입물품의 건설, 설치,조립, 정비, 유지 또는 당해 수입물품에 관한 기술지도에 필요한 노무 및 용역의 비용)에 의거 관세를 부과하지 않은 것으로 되어 있는 바, 교육훈련용역은 전시 관련 법규에 비추어 볼 때 FOB기자재수입에 필수적으로 부수되는 것으로 인정되지 아니한다. 다음으로 교육훈련용역을 국내에서의 용역제공으로서 부가가치세 과세대상으로 볼 수 있는지의 여부에 대해 살피건대, 이 건 교육훈련용역은 비록 그 교육이 이루어지는 장소는 외국이지만 위에서 살펴본 바와 같이 신기술습득과 향후 조업기술 및 품질향상등에 관한,Know-How가 수반되는 것이고, 또한 국내에서 이용, 사용되고 있으므로 부가가치세법 제10조(거래장소) 제1항 제1호의 규정에 의하여 당해용역의 공급장소를 국내로 봄이 타당하다(국세청 부가22601-2581, 1985.12.31 동지)하겠고, 따라서 청구법인이 제공한 교육훈련용역에 대해 부가가치세를 부과한 이 건 처분에는 잘못이 없다 할 것이다.
- 마. 청구5에 대하여: 위 쟁점“마”에 대해 살피건대, 첫째, 제1기공사의 각 프로젝트별 계약서를 보면, 제1기공사시에는 국외공급분(FOB기자재, 설계도면, 교육훈련용역등)뿐만 아니라 국내공급분(CaseⅡ기자재, 감리감독용역등)까지도 청구법인이 수행하는 것으로 되어 있고, 둘째, 컨소시엄의 구성원으로서 청구법인과 OO중공업주식회사가 공동으로 1985.3.27 OO에 제시한 “OO2기 제강플랜트에 대한 4차수정제의서”를 보면, OOOO는 컨소시엄의 구성원에 포함되어 있지 않고, 조세 및 관세항목에서 청구법인의 몫(the OOOOOOOOOOOO OOOOOOO)에 대한 계약체결을 청구법인과 계약될 해외공급분(Off-shore Part)과 청구법인의 자회사와 계약될 국내공급분(On-shore Part)으로 분리하여 체결할 것을 재차 제의한 것으로 되어 있으며, 셋째, 당심의 자료제출요구에 따라 OO에서 제출한 심리자료를 보면, 1987년중 제1기공사을 수행한 청구법인 소속 기술자가 제1기공사에 대한 감리감독용역제공완료후 제2기공사에 계속 종사한 것으로 되어 있고, 이에 대해 청구법인은 제1기공사 및 제2기공사 수행기술자의 경우 제2기공사 수행시는, OOOO소속으로 바뀌었다고 주장하면서 각 기술자에게 보낸 OO파견동의요청서 사본을 제시하고 있을 뿐 청구법인 주장을 입증할 수 있는 객관적인 증빙은 제시하지 못하고 있고, 넷째, OOOO명의 공사현장(F. Bauder)에서 OOOOO OOOOOOOOOOO 에게 보낸 1987.9.16 자, 동년 9.29 자 및 동년 10.2 자 제2기공사관련 업무보고 및 자재요청서류를 보면, 팩시밀리 번호 OOOOOOOO를 사용한 것으로 되어 있는데, 1987.2.11 자 제1기공사 관련서류를 보면 위 팩시밀리번호는 청구법인 본사의 것과 동일한 것임을 알 수 있고, OOOOO OOOOOOOOOOO는 청구법인 소속임을 알 수 있다는 점등을 종합하여 볼 때, 제2기공사에 대한 감리감독용역을 형식적으로는 OOOO가 제공하는 것으로 되어 있으나 실질적으로는 제1기공사를 수행한 청구법인이 계속 제공하는 것으로 인정된다. 따라서 제2기공사에 대한 감리감독용역을 청구법인이 공급한 것으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분에는 잘못이 없다 할 것이다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.