특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에서 주식1주당 가액이 부수인 경우에도 증여세를 부과할 수 있는지 여부 등

법령의 위헌여부는 이의신청의 대상이 아니므로 이를 각하하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 외 43필지(공시지가 2,886,552,100원)의 토지소유자인 청구 외 이○○, 이○○, 이○○, 박○○은 위 부동산을 2003. 3. 10. 증여를 원인으로 하여 청구 외법인 (주)○○일보에게 소유권이전 등기(“이하 쟁점증여거래”라 한다)를 하였으나 쟁점증여거래에 대하여 청구인은 증여세를 신고․납부한 사실이 없다.

○○지방국세청은 (주)○○일보에 대한 법인세 정기조사 시 쟁점증여거래를 통하여 (주)○○일보의 주주인 청구인에게 상속세 및 증여세법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조에서 규정하고 있는 특정법인과의 거래를 통한 이익에 상당하는 금액을 증여한 것으로 보아 증여재산가액에 청구인의 주식비율을 곱하여 증여의제가액을 산출하고 2005. 1.15.자로 청구인에게 2003년 3월분 증여세 301,100,130원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 과세전적부심사청구를 거쳐 2005. 4.15. 이 건 이의신청을 제기하였다.

• 가. 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 및 같은 법 제41조 제1항의 규정에 의거 증여세를 부과하기 위해서는 그 증여행위로 인하여 증여자와 특수관계자인 이○○ 외 3인의 주식가치의 증가가 수반되어야 하나 보충적평가방법에 의하여 평가한 (주)○○일보의 1주당가액이 수증 전과 수증 후에 모두 부수인 바, 증여로 인하여 증가된 주식의 가치는 없는 것으로 보아야 하며, 따라서 단순히 증여재산가액을 주식수로 나눈 가액이나 부수의 절대치의 감소액을 주식의 가치가 증가된 것으로 볼 수는 없다.
• 나. 주식회사의 주주에 대하여 증여받은 시점에서 증여세를 과세하고 주식처분 시 동일한 소득에 대하여 재차 양도소득세를 부과하게 됨으로써 이중과세가 되며, 당해 주식을 보유하고 있는 동안에는 이익이 실현되지 않았으므로 증여세를 부과할 수 없다.
• 다. 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제6조는 2004. 1. 1. 이후에 발생한 증여거래에만 적용해야 할 법률을 개정법률의 시행 전인 2003년도 중에 발생된 증여거래에 대하여 소급적용하였으므로 본 부칙조항은 소급입법을 금지한 헌법에 위배된다.

• 가. 증여세 과세대상은 상속세 및 증여세법 제2조 제3항 전단 및 개정 전 동법 제41조에서 경제적 가치를 무상으로 이전하는 경우 또는 나누어 준 이익으로 규정하고 있고, 2003.12.30. 법률 개정 전 증여세 과세대상은 상속세 및 증여세법 제2조 에서 선언적으로 규정하고 있는 바, 쟁점증여거래는 구체적인 과세대상을 규정하고 있는 법 제41조 내지 제45조의 규정 중 제41조의 증여세 과세대상이므로 당초 처분청의 처분은 정당하다.
• 나. 쟁점증여거래는 법에 열거된 증여세 과세대상이며, 그 자산을 처분하여 현금화할 때 비로소 이익이 실현되므로 자산을 처분하는 시점에서 증여세를 과세해야 한다는 청구인의 주장은 법리를 오해한 것으로 판단되고, 또한 소득세법 시행령 제163조 제10항 의 규정에 의하면, 양도소득 계산 시에 증여세를 과세하는 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증․감액을 취득가액에 가산하거나 차감하여 필요경비로 인정하므로 이중과세라는 청구주장은 이유 없다.
• 다. 법령의 위헌여부는 행정심판의 대상이 아니다.

• 가. 쟁점

1. 결손금이 있는 법인 등 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에서 주식1주당 가액이 부수인 경우에도 증여세를 부과할 수 있는지의 여부

2. 이 건 증여세 부과결정이 주식 양도 시 부과되는 양도소득세와 이중과세에 해당하는지의 여부와 미실현이익에 대한 과세인지의 여부

3. 법률의 위헌여부를 이의신청에서 심리할 수 있는지의 여부

• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】(2003. 12.30. 법률 제7010호로 개정된 것)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. (2003.12.30. 개정)

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 (1999.12.28. 개정)

• 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 이전의 것

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 “재산의 증여 등”이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다. (2002.12.18. 개정)

1. 재산 또는 용역을 무상 제공하는 거래

○ 상속세 및 증여세법시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)

① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(증권거래법에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. (2004.12.31. 개정)

법인세법시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. (2002.12.30. 개정)

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. (2003.12.30. 개정)

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제․인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제․인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 (1996.12.31. 개정)

• 2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 이전의 것

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.(1999.12.31. 개정)

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제․인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제․인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

○ 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제6조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례】(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것) 제31조 제6항의 개정규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다.

○ 소득세법시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정된 것)

⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서 상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세 받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증․감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다. (2003.12. 30. 개정)

• 2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정되기 이전의 것

⑩ 법 제97조 제1항 제1호 나목의 규정(비상장주식 등)을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증․감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다.(2001.12.31. 개정)

1. 전환사채 등에 대하여 증여세를 과세 받거나 (중략)

(중략)

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점증여거래가 이루어진 사실과 (주)○○일보의 주주인 청구인과 수증자인 (주)○○일보와는 쟁점증여거래 당시 특수관계자인 사실, 쟁점증여거래일 전․후의 주식 1주당 가액이 모두 부수라는 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

○ “쟁점1”에 대하여 살펴본다. 청구인은 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익을, 증여재산가액이나 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액으로 인하여 “증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액”에 해당 지배주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는 바, 여기서 “증가된 주식 등의 1주당 가액”은 증여 등의 거래를 전․후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전․후하여 모두 부수인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적(대법원2003두4249, 2003.11.28.)이라는 대법원 판례의 예를 들어 이 건에 대하여도 증여의제의 요건을 갖추지 못하였다고 주장하나, 이는 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조의 규정이 개정되기 이전의 법령과 관련된 판례이므로 2003.12.30. 개정 이후의 법률이 적용된 쟁점증여거래에 대하여는 적용할 수 없다고 판단된다. 따라서, 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 에서 규정하고 있는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법은 같은 법 시행령 제31조 제5항 및 제6항에 규정하고 있는 바와 같이 증여재산가액에 특정법인의 주주 또는 출자자나 특수관계에 있는 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 규정하고 있고 같은 법 시행령 부칙 제6호(2003.12.30. 개정 대통령령 제18177호)에 특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법의 적용은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다고 규정되어 있으므로 이 방법에 의하여 결정한 당초 증여세 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

○ “쟁점2”에 대하여 살펴본다. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 (2003.12.30. 개정)에서 결손금이 있는 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산을 무상제공하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제31조 제6항(2003.12.30. 개정)에서 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제․인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있는 바, 결손법인 (주)○○일보의 주주인 청구인이 쟁점증여거래를 통하여 (주)○○일보의 주주 또는 출자자에게 이익을 분여한 이 건에 대하여는 미실현이익이므로 증여세를 과세할 수 없다는 청구주장을 받아들일 수 없다고 판단된다. 또한, 소득세법시행령 제163조 제10항 의 규정에 의하면, 양도소득세의 과세표준을 계산할 때 증여세를 과세받는 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증․감액을 취득가액에 가산하거나 차감하여 필요경비로 인정하므로 이중과세라는 청구주장은 타당하지 않다고 판단된다.

○ “쟁점3”에 대하여 살펴본다. 청구인은 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】에 의한 과세가 같은 법 시행령 부칙 제6조 “이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”는 규정은 개정법률이 2004. 1. 1.부터 시행되므로 2004. 1. 1.이후에 발생한 증여거래에만 적용해야할 법률을 소급적용함으로써, 소급입법을 금지한 헌법에 위배되었다고 주장하고 있는 바, 법령의 위헌여부는 이의신청의 대상이 아니므로 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.(국심2000서2553, 2001. 3.13.)

이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.