쟁점자기주식을 업무 무관 자산으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음

사 건 2012구합4951 법인세경정처분취소 원 고 AAAAA 주식회사 피 고 서광주세무서장 변 론 종 결

2013. 5. 2. 판 결 선 고

2013. 6. 20.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2012. 1. 2. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 법인세 000원， 2007년 귀속 법인세 000원， 2008년 귀속 법인세 000원， 2009년 귀속 법인세 0000원， 2010년 귀속 법인세 0000원의 각 경정처분을 모두 취소한다(소장 의 청구취지 중 ’2012. 1. 5.'은 '2012. 1. 2.’의 오기로 보인다).

• 가. 원고는 주택건설 및 판매업， 부동산 임대 및 매매업 등을 목적으로 설립된 회사로서， 2005. 3. 25. 주주총회를 개최하여 원고의 직원인 박OO， 김BB 및 김CC(이하 ’박DD 등’이라고 한다)에게 각 주식매수선택권(박DD에게는 보통주 30，000주， 김용 순， 김CC에게는 각 보통주 20，000주 등 합계 70，000주)을 부여하기로 하는 내용의 특별결의를 하였고， 같은 날 박DD 등과 위 각 주식에 관하여 다음과 같은 내용으로 주식매수선택권 부여계약을 체결하였다(이하 위 주주총회를 ’이 사건 주주총회’라고 하고，이에 따른 주식매수선택권을 l이 사건 주식매수선택권’이라고 한다).
• 나. 원고는 2005. 3. 25. 원고의 주주인 임EE， 이FF， 천GG， 이HH， 김II(이하 ’임EE 등’이라고 한다)으로부터 원고의 보통주 70，000주(이하 '이 사건 주식’이라고 한다)를 000원(이하 ’이 사건 금원’이라고 한다)에 매수하여 취득하였다.
• 다. 국세청장은 광주지방국세청에 대한 감사를 실시한 후， 피고에게 ’이 사건 주식은 2005 사업연도에 주식매수선택권의 부여조건을 달성하지 못하여 실효되었기 때문에 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것， 이하 ’구 법인세법’이 라고 한다) 제27조에서 정하는 업무무관자산에 해당한다. 따라서 주식매수선택권의 행 사권리가 소멸된 후인 2006 사업연도부터 2010 사업연도까지 원고의 소득금액을 계산 할 때 이 사건 주식의 취득대금에 상당한 차입금인 이 사건 금원의 지급이자에 대한 손금불산입규정을 적용하여야 한다’는 내용의 지적사항을 통보하였다.
• 라. 피고는 위 통보에 따라 2012. 1. 2. 원고에 대하여 2006년 귀속 법인세 000원， 2007년 귀속 법인세 000원， 2008년 귀속 법인세 000원， 2009년 귀속 법인세 000원， 2010년 귀속 법인세 000원을 각 경정·고지 하였다(이하 ’이 사건 처분’이라고 한다).
• 마. 원고는 이에 불복하여 2012. 3. 20. 심판청구를 제기하였으나， 조세심판원은 2012. 7. 27. 원고의 위 청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 3호증， 을 제1， 2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재， 변론 전체의 취지

• 가. 당사자의 주장

1. 원고의 주장

• 가) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목에 관하여

(1) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목， 제27조 제1호， 구 법인세법 시행령 (2011. 6. 3. 대통령령 제22951호로 개정되기 전의 것， 이하 ’구 법인세법 시행령’이라고 한다) 제49조 저u항 제2호 다목에 따라 차입금의 이자를 손금에 산입하지 않기 위해서는 해당 자산이 ’동산l어l 해당하여야 하고， 구 법인세법 시행령 제49조 제1항 제2호 가목(서화 및 골동품) 및 나목(업무에 직접 사용하지 아니하는 자동차·선박 및 항공기)의 자산과 유사한 자산에 해당하여야 하는바， 주식은 자본금을 구성하는 단위 내지 출자의 단위로서， 동산에 해당한다고 할 수 없을 뿐 아니라， 위와 같은 자산과 유사하다고 볼 수도 없다.

(2) 따라서 이 사건 주식이 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목에서 정한 자산에 해당함을 이유로 이 사건 금원의 이자를 손금에 산업하지 않은 이 사건 처분은 위법하다.

• 나) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목 및 같은 호 나목에 관하여 - 업무관련성이 인정되는지 여부 이 사건 주식매수선택권은 아래와 같이 그 부여조건 및 행사조건 등을 충족하였는바， 원고가 이 사건 주식매수선택권의 부여를 위하여 자기주식인 이 사건 주식을 취득한 것은 유효하다고 할 것이므로， 이 사건 주식 내지 이 사건 주식을 취득하기 위하여 지급한 이 사건 금원은 업무관련성이 인정된다고 할 것이다. 따라서 피고가 이와 다른 전제에서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목 내지 같은 호 나목을 적용하여 이 사건 금원의 이자를 손금에 산입하지 않은 이 사건 처분은 위법하다.

(1) 원고는 이 사건 주식매수선택권의 부여를 위하여 자기주식인 이 사건 주식을 취득한 것이므로， 이는 구 상법(2011. 4. 1. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것，이하 ’구 상법’이라고 한다) 제341조의 2에 따라 유효하다.

(2) 이 사건 주식매수선택권의 부여조건인 ‘분양전환세대가 연 500세대 이상으로 2007년까지 달성시’는 이 사건 주식매수선택권 부여계약일의 익일인 2005. 3. 26.부 터 2007. 12. 31.까지 연 평균 500세대 이상을 의미한다고 해석함이 상당하므로， 박PP등은 이 사건 주식매수션택권의 부여조건을 달성하였다고 할 것이다.

(3) 이 사건 주식매수선택권을 부여받은 박DD는 현재까지 원고 회사에 재직 중이고， 김CC는 2012. 4. 30. 퇴직하였으므로， 박DD， 김CC는 이 사건 주주총회 결 의일로부터 2년 이상 원고 회사에 재직함으로써 이 사건 주식매수선택권의 재직요건을 충족하였다고 할 것인바， 적어도 박DD， 김CC에 대하여는 이 사건 주식매수선택권이 유효하게 존속한다고 할 것이다.

(4) 구 상법 제341조 의 2 제1항에 의하면， 원고는 구 상법 제340조 의 2(주식 매수선택권) 제1항 규정에 의하여 자기주식을 양도할 목적으로 취득함에 있어서는 구 상법 제462조 제1항 에 규정된 이익배당이 가능한 한도 이내에서 자기주식을 취득할 수 있고， 여기서 이익배당이 가능한 한도 이내인지 여부는 직전 영업연도를 기준으로 한다고 할 것인바， 원고는 이 사건 주식을 취득하기 직전 연도인 2004년 이익배당이 가능한 한도 이내에서 이 사건 주식을 취득하였으므로， 원고가 이 사건 주식을 취득한 것은 유효하다.

(5) 구 상법 제341조 의 2 제3항은 주식매수선택권으로 취득하여 보유하는 자기주식은 상당한 시기에 이를 처분하여야 한다고 규정하고 있으나， 주식매수선택권의 부여를 취소한다는 내용의 이사회 결의가 있지 않은 이상 주식매수선택권의 행사만기일까지는 주식매수선택권 부여의 효력이 유지된다고 할 것이므로， 이 사건 주식매수선택권 역시 그 행사만기일인 2013. 3. 25.까지는 그 효력이 있다고 할 것이다.

2. 피고의 주장

• 가) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목에 관하여 구 법인세법 시행령 제49조 저1]1항 제2호는 ’부동산 이외의 자산‘에 대한 예시적인 열거규정에 해당한다고 봄이 상당하므로， 이 사건 주식이 통산이 아니라고 하더라도 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목에서 정한 자산에 해당한다고 할 것이다.
• 나) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목 및 같은 호 나목에 관하여 - 업무관련성이 인정되는지 여부 원고가 자기주식인 이 사건 주식을 취득한 것은 아래에서 보는 바와 같이 무효라고 할 것이므로， 이 사건 주식 내지 이 사건 주식을 취득하기 위하여 지급한 이 사건 금원은 업무관련성이 없다고 할 것이다. 따라서 피고가 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목 내지 나목을 적용하여 이 사건 금원의 이자를 손금에 산업하지 않은 이 사건 처분은 적법하다.

(1) 원고는 당초부터 자기주식을 취득하기 위하여 주식매수선택권 부여계약을 체결한 것에 불과할 뿐， 이 사건 주식매수선택권의 부여를 위하여 자기주식인 이 사건 주식을 취득한 것이라고 할 수 없으므로， 원고가 이 사건 주식을 취득한 것은 자기주식 취득금지 에 반하여 무효이다.

(2) 이 사건 주식매수선택권의 부여조건은 ’분양전환세대 연 500세대 이상을 2007년까지 3년 동안 계속하여 달성’하는 것을 의미한다고 할 것인데， 2005년 분양전 환세대가 185세대에 불과하므로，이 사건 주식매수선택권은 그 부여조건을 달성하지 못하였다.

(3) 이 사건 주식매수선택권을 부여받은 검BB은 이 사건 주주총회 결의일로 부터 2년이 경과하기 전인 2005. 12. 26. 퇴직하였으므로， 이 사건 주식매수선택권의 행사조건을 충족하지 못하였다고 할 것이다. (4) 상법 제341조 의 2 제1항 단서에서 말하는 이익배당이 가능한 한도 이내인지 여부는 당해 영업연도를 기준으로 한다고 할 것인바， 원고가 이 사건 주식을 취득 한 당해 영업연도인 2005년에는 이익배당이 가능한 금원이 없었으므로， 원고가 이 사 건 주식을 취득한 것은 위법·무효이다.

(5) 설령 원고가 이 사건 주식을 유효하게 취득하였다고 하더라도， 구 상법 제341조의 2 제3항에 의하면， 상당한 시기에 이를 처분하여야 하는바， 원고는 2005년 말 이 사건 주식의 취득금액이 이익배당한도를 초과하여 적법하지 않게 된 것을 알았거나 주식매수선택권 부여조건을 충족하지 못하여 자기주식 보유사유가 실효되었음을 알았 을 때 이 사건 주식을 처분하였어야 함에도 현재까지 이를 보유하고 있는바， 이는 이 사건 주식을 처분하여야 할 날에 이 사건 주식의 취득가액 상당액인 이 사건 금원을 업무무관 가지급금으로 지출한 것으로 보아야 할 것이다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 법인세법 제28조 제4호 가목의 적용 여부 피고가 구 법인세법 제28조 제4호 가목에 기하여 이 사건 금원의 이자를 손금에 산입하지 않기 위해서는 이 사건 주식이 동산에 해당하여야 할 것이고， 상법 제1조 ， 민 법 제98조 ， 제99조에 의하면， 동산이란 유체물 및 전기 기타 관리할 수 있는 자연력 중 토지 및 그 정착물 이외의 것을 말한다고 할 것인바， 원고가 이 사건 금원으로 취득한 자산은 주식으로서， 주식회사의 자본구성의 단위라고 할 것이므로， 위와 같은 동산에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 피고는 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목을 이유로 이 사건 금원의 이자를 손금에 산업하지 아니할 수는 없다.

2. 구 법인세법 제28조 제4호 냐목의 적용 여부 가) 처분사유 추가의 허용 여부 과세처분취소소송에서의 소송물은 과세관청의 처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이고， 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지 그 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위하여 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환·변경할 수 있는 것인바(대법원 2002. 3. 12. 선고 2000두2181 판결 참조)， 피고가 이 사건 처분사유로서 주식매수선택권 부여조건의 미달성 내지 위법한 자기주식의 취득 등을 이유로 하여 이 사건 금원은 업무와 관련이 없어 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 가목에 따라 그 이자는 손금에 산입 하여서는 아니된다고 주장하다가， 위와 같은 이유를 들어 이 사건 금원은 업무와 관련 이 없어 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에 따라 그 이자는 손금에 산입하여서 는 아니된다고 주장하는 것은 통일한 과세표준 및 세액에 대한 것이므로， 이는 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 추가에 해당하여 허용된다고 봄이 상당하다.

• 나) 원고가 주식매수선택권 부여 목적으로 이 사건 주식을 취득한 것인지 여부 위 인정 사실에 갑 제4호증의 1 내지 3， 갑 제6호증의 1， 2， 을 제2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면， 광주지방국세청에서 이 사건 주식매수선택권에 대한 감사를 실시하자， 원고는 이 사건 주식매수선택권을 부여한 이유에 관하여 ’임대 아파트의 분양전환을 통한 수익 창출 및 재무구조 개선， 사업의 다각화를 목표로 조기에 임대아파트 분양전환을 완료하고 임직원들의 주인의식과 책임감 고취를 꾀하는 한편，성과 달성에 대한 동기부여의 차원에서 원고의 임직원 중 아파트 분양전환(임대주택) 업무의 총괄기획 및 실무처리 담당직원을 대상으로 주식매수선택권을 부여하게 되었다’라고 밝혔으나，이 사건 주식매수선택권을 부여받은 박DD， 김BB은 회계업무를， 김CC는 인사 내지 전산 업무를 각 담당하였는바， 박DD 등은 아무도 분양전환 업무의 총괄기획 및 실무처리를 담당하지 않은 사실， 이 사건 주식매수선택권 부여계약은 ‘분양전환세대가 연 500세대 이상으로 2007년 까지 달성시l를 그 부여조건으로 하고 있으므로， 최소한 2007. 12. 31.경이 되어야 그 부여조건의 달성여부를 알 수 있음에 도， 원고는 2005. 3. 25. 이 사건 주주총회에서 이 사건 주식매수선택권 부여에 관한 결의를 한 뒤 바로 이어서 이 사건 주식 취득에 관한 결의를 하였을 뿐 아니라， 이 사건 주주총회 결의에서는 자기주식의 취득 기간을 ’결의일로부터 6개월 이내’로 정한 사실， 김BB은 이 사건 주주총회 결의일로부터 2년이 경과하기 전인 2005. 12. 26. 퇴사 함으로써 주식매수선택권을 행사할 수 없음이 확정되었음에도 원고는 계속하여 김BB 의 자기주식매수선택권에 관한 자기주식을 보유한 사실， 이 사건 주식매수선택권은 이 사건 주주총회 결의일인 2005. 3. 25.부터 3년이 경과한 날로부터 5년 이내에 행사할 수 있는바， 박DD 등은 2013. 3. 25.이 경과함으로써 이 사건 주식매수선택권의 행사 기간이 경과할 때까지 이를 행사하지 않은 사실， 그럼에도 원고는 2013. 3. 25.이 경과 하도록 계속하여 주식매수선택권 부여 목적을 이유로 이 사건 주식을 보유하고 있는 사실이 각 인정되는바， 이에 비추어 보면， 원고는 주식매수선택권 부여 목적으로 이 사 건 주식을 취득하였다고 볼 수 없으므로， 원고가 이 사건 주식을 취득한 것은 위법·무효이다.
• 다) 이 사건 주식매수선택권의 부여조건 달성 여부

(1) 법률행위의 해석은 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서 당사자 사이에 계약의 해석을 둘러싸고 이견이 있어 계약문서에 나타난 당사자의 의사해석이 문제되는 경우에는 문언의 내용， 그와 같은 약정이 이루어진 동기와 경위， 약정에 의하여 달성하려는 목적， 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2011. 12. 27. 선고 2011다5134 판결 참조).

(2) 이 사건에 관하여 보건대， 위 인정 사실에 을 제3호증의 기재를 더하여 보면， 이 사건 주식매수선택권 부여결의 및 부여계약에서는 그 부여조건에 관하여 ’중형 (32평형 이상) 임대아파트를 기준으로 분양전환세대가 연 500세대 이상으로 2007년까 지 달성시(조기분양 포함)’라고 정하고 있는 사실，광주지방국세청이 이 사건 주식매수 선택권에 관한 감사를 실시하자， 원고는 ’2005년 분양전환세대가 185세대에 불과하여 주식매수선택권 부여조건을 달성하지 못했다’는 취지의 검토서를 작성하여 제출한 사 실이 각 인정되는바， 위 인정 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정， 즉， 이 사건 주식매수선택권의 부여조건에 관한 문언에 ’평균’이라는 기재는 없고， 달리 위 부여조건이 ’평균 연 500세대 이상’을 의미한다고 해석할 만한 사정도 없는 점， 원고 스스로도 위 부여조건이 ’평균 500세대 이상’을 의미하는 것이 아니라 ’매년 500세대 이상으로 2005년부터 2007년까지 계속하여 달성하여야 함’을 전제로 2005년 분양전환세대가 500세대에 못 미쳐 부여조건을 달성하지 못하였음을 시인한 적이 있는 점을 알 수 있으므로， 이 사건 주식매수선택권의 부여조건은 분양전환세대 가 2005년부터 2007년까지 매년 500세대 이상에 해당하여야 함을 의미한다고 해석함이 상당하다.

(3) 그런데 2005년 분양전환세대는 185세대로서 500세대에 미치지 못하였음은 당사자 사이에 다툼이 없으므로， 이 사건 주식매수선택권의 부여조건은 2005년경 이미 충족되지 못하였다고 할 것인바， 박OO 등은 이 사건 주식매수선택권을 부여받지 못 하였다고 봄이 상당하다.

• 라) 이 사건 주식매수선택권의 행사요건 달성 여부(김BB에 대하여)

(1) 구 상법 제340조의4 제1항 에서 정하는 주식매수선택권 행사요건을 판단할 때에는 본인의 귀책사유가 아닌 사유로 퇴임 또는 퇴직하게 되더라도 퇴임 또는 퇴직일까지 구 상법 제340조의4 제1항 의 ’2년 이상 재임 또는 재직’ 요건을 충족하지 못한 다면 위 조항에 따른 주식매수선택권을 행사할 수 없다(대법원 2011. 3. 24. 선고 2010 다85027 판결 참조).

(2) 갑 제4호증의 1의 기재에 의하면， 김BB은 이 사건 주주총회결의일인 2005. 3. 25.로부터 2년이 경과하기 전인 2005. 12. 26. 퇴사함으로써 이 사건 주식매 수선택권의 행사요건을 충족하지 못하게 되었으므로， 원고는 이를 이유로 자기주식을 취득할 수 없다고 할 것이다.

• 마) 원고가 이익배당이 가능한 한도 이내에서 이 사건 주식을 취득하였는지 여부

(1) 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 그리고 그 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하고， 나아가 법률의 입법 취지와 목적， 그 제·개정 연혁， 법질서 전체와의 조화， 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써， 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석이 되도록 하여야 한다(대법원 2010. 12. 23. 선고 2010다81254 판 결 참조).

(2) 구 상법 제341조 의 2 제1항은 ’회사는 제340조의 2 제1항 규정에 의하여 자기주식을 양도할 목적으로 취득함에 있어서 그 취득금액은 제462조 제1항에 규정된 이익배당이 가능한 한도 이내이어야 한다’라고 규정하고 있는바， 여기서 ’이익배당이 가능한 한도'라고 함은 그 문언상 아직 이익배당이 이루어지지 않은 당해 영업연도를 기준으로 하여 그 이익배당이 이루어질 수 있는 한도를 의미한다고 해석함이 상당한 점(직전 영업연도의 이익배당은 이미 이루어진 후이므로，직전 영업연도의 이익배당이 ’가능한 한도’라는 문언의 규정을 둘 수는 없을 것이다)，위 법규정은 자본충실의 원칙 을 위하여 자기주식을 취득하기 위하여 필요한 재원을 이익배당이 가능한 한도의 범위 내로 제한하기 위한 것인 점 등에 비추어 보면，구 상법 제341조의2 제1항 에 따라 자기주식을 취득할 수 있는 금액은 당해 영업연도의 이익배당 가능한도를 기준으로 함이 타당하다.

(3) 을 제4호증의 기재에 의하면， 원고의 2005년도 대차대조표상의 순자산액 0000원에서 자본의 액 000원， 자본잉여금(자본준비금) 000원 등 합계 0000원을 공제하면 0000원이 되는바， 원고가 이 사건 주식을 취득한 당해 영업연도인 2005년에는 이익배당이 가능한 금원이 없었다고 할 것이므로， 원고가 이 사건 주식을 취득한 것은 위법·무효이다. 바)소결론 따라서 원고가 임EE 등으로부터 이 사건 주식을 취득한 것은 무효이고， 임OO 등은 이 사건 주식의 주주로서 원고의 특수관계자에 해당한다고 할 것인바， 원고는 특수관계자인 임EE 등에게 법률상 원인 없이 이 사건 금원을 지급한 후 정당한 사유 없이 이를 즉시 회수하지 아니하였으므로， 이 사건 금원은 업무와 무관하게 지급한 가지급금에 해당한다고 할 것이다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여， 주문과 같이 " 판결한다.