농지상속공제는 생전증여가액을 포함한 상속세과세가액에서 위 물적공제종합한도까지 할 수 있는 것인지 당부

【주 문】 피고가 1995. 1. 16. 원고에 대하여 한 상속세 9,341,410원의 부과처분을 취소한다. 소송비용은 피고의 부담으로 한다. 【이 유】

원고의 어머니인 소외 이ㅇ자가 1992. 11. 9. 사망함에 따라 원고가 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 9 답 2764㎡ 및 같은 동 ㅇㅇㅇ의 8 답 661㎡를 상속받은 사실, 피고는 그 상속재산가액을 150,531,200원으로 평가하여 여기에 위 이ㅇ자가 상속개시일 전 3년 이내에 그 상속인인 소외 정ㅇ선에게 증여한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 2 대 281㎡의 재산가액 금141,624,000원을 가산한 금292,155,200원에서 장례비 2,000,000원을 공제한 290,155,200원을 상속세과세가액으로 정한 후 기초공제 60,000,000원, 인적공제 148,531,200원, 농지상속세공제 2,000,000원을 공제한 금79,624,000원을 상속세과세표준으로 하여 1993. 11. 20. 청구인에게 상속세 15,851,580원을 결정 고지하였다가 이 소송 계속중인 1995. 1. 16. 이를 취소하고 상속인별로 경정하여 원고에게 상속세 9,341,410원, 소외 정ㅇ선에게 상속세 6,510,160원으로 하여 부과고지(이하 이 사건 처분이라고 한다)한 사실은 을제3호증의 1,2,3, 을제9호증의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.

이 사건에서 상속세과세표준을 산출하기 위하여 상속세과세가액에서 공제할 농지상속공제액의 한도는 상속세법 제11조의 3 제1항, 제11조의 5의 각 규정에 의하여 금100,000,000원으로 하여야 함에도 불구하고 피고가 농지상속공제액을 위 물적공제의 종합한도액까지 공제하면 이미 상속재산가액에서 인적공제액을 공제한 바 있어 상속재산가액이 아닌 증여재산가액에서 공제하는 결과가 되어 불합리하다는 이유로 상속재산가액 150,531,200원에서 인적공제액 148,571,200원을 공제한 금 2,000,000원만을 농지상속공제액으로 정하고 말았으나 이는 농지상속공제와 상속세과세표준 산정에 관한 법리를 오해한 위법한 처분이라고 주장한다.

• 가. 이 사건의 쟁점은 상속재산이 농지이고 상속개시전 3년 이내에 증여한 대상이 농지가 아닌 재산으로서 상속세과세가액에 가산된 경우 농지상속공제액은 상속재산가액에서 인적공제를 한 후의 가액을 한도로 하는 것인지 또는 상속세과세가액에서 물적공제의 종합한도까지를 공제할 수 있는 것인지의 다툼이라고 할 것이다.
• 나. 관련법령 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라고만 한다) 제4조(상속세과세가액) 제1항에서 "제2조 제1항의 규정에 해당(피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과)하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다"고 하고 그 각호로 1.공과금 2.피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 이하인 경우 200만원으로 한다) 3. 채무를 규정하고, 법 제11조(상속세 인적공제) 제3항에서 "제1항의 규정에 의하여 공제할 금액은 과세가액에서 유증의 가액과 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산한 증여의 가액을 공제한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다"고 규정하고, 법 제11조의 3(농지.초지.산림지의 상속공제) 제1항에서 "피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다"고 규정하고 그 제1호에서 "지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 9천평 이내의 농지"를 규정하고, 제3항에서는 "상속재산가액에 제4조 제1항의 규정에 의하여 가산하는 증여재산가액 중 제1항 각호의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에 그 재산의 가액에 대하여는 제1항의 상속공제를 하지 아니한다"고 규정하고, 법 제11조의 5(물적공제의 종합한도)에서 "제11조의 2 및 제11조의 3의 규정에 의하여 공제되는 금액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다"고 규정하고, 법 제12조(과세표준 및 과세최저한) 제1항에서 "상속세의 과세표준은 제4조의 규정에 의한 과세가액에서 제5조, 제11조, 제11조의 2 내지 제11조의 5의 규정에 의하여 공제한 금액으로 한다"고 규정하고 있다.
• 다. 판단

(1) 위 관련규정을 종합하면 상속세과세표준은 상속세과세가액을 산정한 후 여기에서 기초공제, 인적공제, 물적공제, 산림상속공제를 순차로 한 나머지 금액이라 할 것인데, 상속세법은 위와 같이 상속재산이 농지인 경우 농지상속공제에 대하여는 물적공제의 종합한도 내에서만 공제할 수 있도록 규정하고 있을 뿐이고 상속재산가액에 가산하는 증여재산에 대한 인적공제 제한규정과 같은 제한규정을 따로 두고 있지 아니하므로(세법규정은 엄격하게 해석하여야 할 것이므로 법 제11조 제3항을 농지상속공제의 경우에 유추 적용할 수도 없고, 또 이 사건은 상속재산이 농지인 경우이므로 상속재산에 가산하는 증여재산이 농지인 경우에 적용되는 법 제11조의 3 제3항은 애당초 적용될 여지가 없다) 그 상속재산가액의 한도내에서만 농지상속공제를 하여야 하는 것이 아니라 상속세과세가액에서 기초공제,인적공제를 한 후 그 잔여금액 중 물적공제의 종합한도까지는 공제할 수 있는 것이라고 보아야 할 것이다.

(2) 이에 따라 상속세과세표준을 산출하면 상속세과세가액 290,155,200원에서 기초공제 60,000,000원, 인적공제 148,531,200원, 농지상속공제 100,000,000원을 순차로 공제하면 남는 것이 없게 됨이 계산상 명백하므로 결국 피고의 이 사건 부과처분은 농지상속공제 및 상속세과세표준 산정에 관한 위법이 있다고 할 것이다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유있어 인용하고 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.