원고가 제공한 용역의 공급은 도급계약에 의한 사업자의 지위에서 제공한 것임

사 건 광주고등법원 2018누5733 종합소득세등부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2019. 05. 23. 판 결 선 고

2019. 06. 13.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 2017. 4. 17. 한 2010년 1기 부가가치세 92,333,070원, 2010년 2기 부가가치세 54,382,610원, 2011년 1기 부가가치세 108,017,550원, 2011년 2기 부가가치세 131,215,870원, 2012년 1기 부가가치세 117,002,680원, 2012년 2기 부가가치세 162,742,520원의 부과처분, 2017. 4. 18. 한 2011년 귀속 종합소득세 148,562,400원의 부과처분 및 2017. 6. 1. 한 2012년 귀속 종합소득세 193,608,510원의 부과처분을 각 취소한다.

• 가. 원고의 지위와 관련한 이 사건 처분의 위법성

1. 제1심은 원고가 주식회사 △△전기(이하 ‘△△전기’라고만 한다)로부터 ‘2009년도 ☆☆지점 고압 C공사’ 및 ‘2011년도 ◇◇지점 고압 B공사’(이하 위 두 공사를 통틀어 ‘이 사건 각 공사’라고 한다)를 각 하도급 받은 것으로 판단하여, 위와 같은 하도급을 전제로 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 그러나 ① 이 사건 각 공사와 관련된 현장 실행계약서(이하 ‘이 사건 각 실행계약서’)는 △△전기의 요구에 따라 작성된 것으로 그 기재된 내용을 그대로 믿을 수 없는 점, ② 이 사건 각 실행계약서의 기재 내용에 의하더라도 원고는 △△전기의 직원으로 보는 것이 상당한 점, ③ 이 사건 각 공사 현장의 자금을 △△전기가 관리한 점 등을 고려하면, 원고는 △△전기의 직원임이 분명하고 이 사건 각 공사를 하도급 받은 자로 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

2. 이와 달리 원고가 △△전기의 직원으로서 이 사건 각 공사를 수행한 것이 아니라고 하더라도, 원고는 △△전기로부터 노무도급을 받은 것에 불과하여 이 사건 각 공사와 관련하여 부담해야 할 소득세는 23,126,779원에 불과하므로, 이 점에서도 이 사건 소득세 부과처분은 위법하다.

• 나. 이 사건 소득세 부과처분의 위법성 이 사건 처분 중 소득세 부분(이하 ‘이 사건 소득세 부과처분’이라 한다)은 ① △△전기의 수입금액을 원고의 수입금액으로 결정하여 세액을 산정한 것으로 실질과세원칙에 반하고, ② 소득세의 과세표준 및 세액을 산정하기 위해서는 국세기본법 제16조 제1항 에서 정하는 실지조사 방식에 의하여야 하는데 피고는 이 사건 소득세 부과처분의 과세표준 및 세액을 산정하면서 위와 같은 실지조사 방식에 의하지 않았으므로, 위법하다.
• 다. 이 사건 부가가치세 부과처분의 위법성 이 사건 처분 중 부가가치세 부분(이하 ‘이 사건 부가가치세 부과처분’이라 한다)은 ① 부가가치세는 부가가치세법에서 정하는 독립된 사업자 등에 한하여 납부의무가인정되는데 원고는 노무도급을 받은 사람에 불과하므로 위와 같은 독립된 사업자 등에 해당하지 않고, ② 설령 원고가 부가가치세법상 독립된 사업자에 해당한다고 하더라도 △△전기가 이 사건 각 공사와 관련하여 발생하는 원고의 부가가치세를 모두 부담하기로 약정하였으므로 원고는 위 부가가치세를 납부할 의무가 없어, 위법하다.

2. 제1심판결의 인용 원고의 항소이유는, 첫째, 이 사건 각 공사의 시공과 관련하여 원고는 △△전기의 직원으로서 독립된 사업자에 해당하지 않거나, 노무도급을 받은 것에 불과하므로 이 사건 각 처분이 위법하다는 주장, 둘째, 실질과세 원칙 및 실지조사 방법을 따르지 않아 이 사건 소득세 부과처분이 위법하다는 주장, 셋째, 이 사건 각 공사로 인한 부가가치세를 △△전기가 부담하기로 약정하였으므로 원고에 대한 이 사건 부가가치세 부과처분이 위법하다는 주장으로 요약할 수 있는바, 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 판결이유는 원고가 이 법원에서 거듭 강조하거나 새로이 추가한 주장에 대하여 뒤에서 보는 바와 같은 판단을 덧붙이는 외에는 제1심판결 이유 부분의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

3. 제1심판결에 덧붙이는 판단

• 가. 원고의 첫째 주장에 대하여

1. 건축공사의 일부분을 도급 받은 자가 구체적인 지휘·감독을 유보한 채 재료와 설비는 자신이 공급하면서 시공 부분만을 시공기술자에게 하도급 하는 것을 노무도급이라고 하는바, 노무도급으로 인정되려면 도급인과 수급인은 실질적으로 사용자와 피용자의 관계에 있다고 볼 수 있어야 한다(대법원 1997. 4. 25. 선고 96다53086 판결 등 참조).

2. 이 사건에 관하여 보건대, ① 이 사건 각 실행계약서는 처분문서이므로 그 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 그 처분문서에 기재된 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하는 점(갑 제4호증의 1, 2의 각 기재와 당심 증인 박□□의 일부 증언만으로는 이 사건 각 실행계약서가 허위임을 인정하기에 부족하다), ② 이 사건 각 실행계약서에 의하면 현장사무소는 원고가 별도로 임차하여 사용하도록 되어 있고, 원고의 현장실행 금액을 65%로 제한하면서 공사완료 후 정산을 예정하고 있으며, 이 사건 각 공사에 필요한 장비와 차량을 원고가 조달하는 내용을 담고 있는 등 일반적인 근로계약이나 노무도급의 방식을 따르지 않고 하도급 계약에서 통상 사용되는 방식을 따르고 있는 점, ③ 이 사건 각 공사와 관련된 자금은 △△전기 명의의 계좌(농협 계좌번호 301-xxxx-xxxx-01, 이하 ‘이 사건 계좌’라 한다)를 통하여 입출금이 이루어졌는데, 그 거래내역에 원고나 원고의 가족 및 원고 부부가 운영하는 회사(주식회사 QQ건설, 유한회사 KKK엔씨 등)와의 사적인 금융거래내역이 상당수 포함되어 있는 점에 비추어 원고가 이 사건 계좌를 사용하면서 이 사건 각 공사 현장의 자금을 관리한 것으로 보이는 점(이 사건 계좌에 입금된 금액 합계 4,121,930,000원은 뒤에서 보는 이 사건 각 공사의 추정 계약금액 합계 약 63억 원의 65%인 40억 9,500만 원과 거의 동일하다), ④ 이 사건 각 공사의 추정 계약금액이 다액이고(약 27억 원 및 약 36억 원), 예상 공사기간도 장기이며(730일 및 731일), 원고가 이 사건 각 공사를 모두 완료하고 공사 대가를 수령한 점, ⑤ △△전기도 원고에게 이 사건 각 공사를 하도급 주었다고 주장하고 있는 점, ⑥ 이 사건 각 공사의 시공과정에서 원고가 △△전기로부터 구체적인 지휘감독을 받은 사정을 인정할 증거가 부족한 점 등을 종합하여 보면, 원고는 △△전기로부터 이 사건 각 공사를 하도급 받은 사람으로서 부가가치세법 제2조 제3호 에서 말하는 사업자에 해당한다고 봄이 상당하다.

3. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

• 나. 원고의 둘째 주장에 대하여

1. 실질과세 원칙 위반 주장 앞에서 본 바와 같이 원고가 독립적인 사업자의 지위에서 △△전기로부터 이 사건 각 공사를 하도급 받아 시공한 이상, 원고에 대한 이 사건 소득세 부과처분이 실질과세의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

2. 실지조사 방식을 따르지 않아 위법하다는 주장 가) 국세기본법 제16조 는 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 하고(제1항), 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다(제2항)고 규정하고 있다. 그런데 국세기본법 제16조 는 그 문언에서 보는 바와 같이 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 갖추어 기록하고 있는 때를 전제로 적용되는 것이므로, 납세의무자가 세법에서 요구하는 장부를 갖추어 기록하지 않은 경우에는 국세기본법 제16조 가 적용되지 않는다(대법원 2013. 6. 13. 선고 2012두11577 판결 등 참조). 나아가 실지조사는 그것이 실제의 수입을 포착하는 방법으로서 객관적이라고 할 수 있는 한 특별한 방법상의 제한이 없다 할 것이므로, 납세의무자의 금융기관계좌 등에 입금된 금액을 조사하는 방법으로 납세의무자의 총수입액 등을 결정한 것은 객관성이 있는 적법한 실지조사 방법에 해당한다(대법원 2004. 4. 27. 선고 2003두14284 판결 등 참조).

• 나) 먼저 수입금액 조사 부분에 대하여 본다. 원고가 수입금액과 관련하여 세법에서 정하는 장부 등을 갖추어 기록한 사실을 인정할 만한 아무런 증거가 없으므로, 피고가 이 사건 소득세 부과처분을 하면서 수입금액의 산정과 관련하여 국세기본법 제16조 제1항 에서 정하는 ‘장부 및 그와 관계되는 증거자료를 조사’하는 방식으로 수입금액을 조사․결정하여야 한다고 볼 수 없다. 나아가 피고는 ◎◎세무서장이 이 사건 계좌의 입금 내역을 조사하는 방식으로 산정하여 통보한 수입금액을 근거로 이 사건 소득세 부과처분을 하였는바, ◎◎세무서장이 사용한 조사방법은 금융기관 계좌의 입금액을 조사한 것으로 객관성이 있는 적법한 실지조사 방법에 해당한다고 봄이 상당하다.
• 다) 다음으로 소득금액 산정 부분에 대하여 본다. 종합소득세의 경우, 총수입금액과 과세표준은 모두 세액산출의 근거가 되는 수액이나, 양자는 그 산출의 근거와 단계를 달리하므로 이를 어떠한 방법으로 조사․결정할 것인가 하는 문제는 각각 그 조사․결정 방법에 관한 법정사유 중 어느 것에 해당하는가에 따라 각별로 결정되어야 할 것이고, 그 두 가지가 반드시 같은 방법에 의하여 조사․결정되어야 하는 것은 아니어서 과세표준을 추계조사의 방법으로 결정할 경우라도 총수입금에 관하여는 그 실액조사가 가능하다면 총수입금액은 실지조사의 방법으로 결정하여야 한다(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누13894 판결 등 참조). 그리고 과세관청은 납세자가 과세표준과 세액을 신고하면서 제출한 세금계산서·장부 기타의 증빙이 불성실한 것으로 보일 경우 그 부당성을 지적하고 새로운 자료를 제출받아 실지조사를 하고, 그 자료에 의하더라도 과세표준과 세액을 결정할 수 없을 때 비로소 추계조사 결정을 하여야 하며, 이러한 절차를 취함이 없이 한 추계조사결정에 의한 과세처분은 추계과세의 요건을 결한 것으로서 위법하지만, 그와 같은 절차를 취하는 이유가 근거과세의 원칙상 추계조사 결정이 실지조사 결정을 할 수 없는 때에 예외적으로 허용된다는 점에 있음에 비추어 보면, 과세관청이 납세자로 하여금 그 제출된 세금계산서·장부 기타 증빙의 부당성을 지적하고 새로운 자료를 제출하게 하여 실지조사를 하더라도 과세표준과 세액을 결정할 수 없음이 명백한 경우까지 그러한 절차를 취하지 아니하고 추계조사결정에 의한 과세처분을 하였다 하여 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 1996. 7. 30. 선고 94누15202 판결 등 참조). 한편, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야한다. 다만, 경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 경우에 있어서는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다고 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 과세관청이 그 금액을 입증하여야 하고 납세의무자가 이보다 많은 필요경비를 주장하는 경우에는 납세의무자에게 그 입증의 필요가 돌아간다(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10909 판결 참조). 또한 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제80조 제3항단서, 소득세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24356호로 개정되기 전의 것) 제143조 제1항, 제3항, 제145조 제1항, 소득세법 시행규칙(2016. 3. 16. 기획재정부령 제556호로 개정되기 전의 것) 제67조에 의하면, 소득금액을 계산하기 위하여 필요한 장부나 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우 관할 세무서장 등은 소득금액을 추계 조사결정 할 수 있는데, 그 소득금액은 수입금액에서 수입금액에 기준경비율의 2분의 1을 곱하여 계산한 금액 등을 공제한 금액(기준소득금액)과 수입금액에서 수입금액에 단순경비율을 곱한 금액을 공제하여 계산한 금액에 3배를 곱한 금액(비교소득금액)중 더 적은 금액으로 하고, 국세청 고시에 의하면 원고의 이 사건 각 공사 관련 업종에 대한 2011년의 단순경비율 및 기준경비율은 각 92.4%, 12.0%이고, 2012년의 단순경비율 및 기준경비율은 각 92.0%, 12.0%이다. 이 사건에 관하여 보건대, 을 제45호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 장부 및 그 밖의 증명서류에 의해서는 원고의 2011년 및 2012년의소득금액을 계산할 수 없다고 판단하여 실지조사의 방법으로 결정한 원고의 총수입금액을 기초로 추계조사 방식에 따라 소득금액을 결정하였는데, 기준소득금액은 2011년의 경우 1,188,312,841원, 2012년의 경우 1,476,664,800원(2012년)으로, 비교소득금액은 2011년의 경우 288,229,071원, 2012년의 경우 377,020,800원으로 각 추계한 후 더 적은 금액인 비교소득금액을 기초로 이 사건 소득세 부과처분을 한 사실이 인정된다. 위에서 본 법리에다가 제1심이 채택한 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 이 법원에 이르기까지도 △△전기로부터 이 사건 각 공사를 하도급 받은 사실을 극구 부인하면서 이 사건 각 처분의 위법성을 적극 다투고 있는바, 피고가 이 사건 처분 전에 원고에게 필요경비와 관련하여 장부 등 증빙자료를 제출 할 것을 요구하였더라도, 원고가 이에 응하여 위 증빙자료를 제출하였을 것으로 보이지 않는 점, ② 원고는 전기공사업법 제14조 제1항 을 위반하여 △△전기로부터 이 사건 각 공사를 불법 하도급 받았고, 이에 따라 원고와 △△전기는 이 사건 각 공사와 관련된 거래에 대하여 세금계산서 및 장부 등을 사실과 달리 작성하였는바, 설령 원고 등이 필요경비와 관련하여 세금계산서 및 장부 등 증빙자료를 제출하였다고 하더라도, 피고가 그 자료를 조사하여 정확한 소득금액을 결정하기는 어려웠을 것으로 보이는 점, ③ 이 사건 각 공사와 관련하여 △△전기 명의로 수취한 세금계산서와 지급된 노무비는 사실상 원고의 필요경비로 볼 여지가 있는데, 증빙자료 등을 통해 객관적으로 확인 가능한 원고의 필요경비는 합계 약 17.5억 원 상당에 불과한 반면 피고가 이 사건 소득세 부과처분을 하면서 인정한 필요경비는 합계 약 21.7억 원 상당에 달하여 (피고의 2019. 3. 12.자 준비서면 참조), 피고가 인정한 필요경비액이 원고에게 불리하다고 보이지도 않은 점, ④ 필요경비 중 피고가 인정한 금액을 초과하는 부분은 원고에게 증명책임이 있는데, 원고가 이에 대하여 어떠한 증명도 하지 않고 있는 점 등을 종합하면, 실지조사한 원고의 총수입금액을 기초로 하여 위와 같은 방법으로 소득금액을 추계한 이 사건 소득세 부과처분이 위법하다고 볼 수는 없다.

3. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

• 다. 원고의 셋째 주장에 대하여

1. 원고가 △△전기로부터 이 사건 각 공사를 하도급 받은 사실은 앞서 본 바와 같고, 제1심이 채택한 증거에 의하면 이 사건 각 실행계약서에 “현장실행에 따른 매입부가세는 △△전기에서 부담한다”라고 기재되어 있는 사실은 인정된다.

2. 그러나 부가가치세는 매출세액에서 매입세액을 공제한 금액을 납부세액으로 하므로 매입세액은 공제되는 금액에 불과한바, 공제되는 금액인 “매입세액을 부담한다”는 이 사건 각 실행계약서의 내용이 “이 사건 각 공사와 관련한 부가가치세액을 △△전기가 원고를 대신해 지급 하겠다”는 것을 의미하는지는 명확하지 않다.

3. 뿐만 아니라, 이를 원고의 주장과 같이 부가가치세 대납 약정으로 해석한다고 하더라도, 원고가 위 약정에 따라 △△전기를 상대로 이 사건 각 공사로 인한 부가가치세 상당액을 청구할 수 있음은 별론 으로 하고, 독립된 사업자의 지위에 있는 것으로 인정되는 원고에 대한 이 사건 부가가치세 부과처분이 위법하다고 볼 수는 없다.

4. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로, 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.