쟁점 농지를 8년 이상 자경한 사실이 인정되지 않으므로 감면세액 추징은 적법함

사 건 광주고등법원(전주)-2023-누-1694 원고, 항소인 정OO 피고, 피항소인 OO세무서장 제1심 판 결 전주지방법원 2023. 07. 12. 선고 2021구단562 판결 변 론 종 결

2024. 03. 20. 판 결 선 고

2024. 04. 24.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2020. 7. 8. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 157,635,900원의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심 판결 이유의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 수정하는 부분 및 원고가 이 법원에서 강조하거나 추가하는 주장에 대하여 아래 제2항과 같이 추가 판단하는 부분을 제외하고는 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로(다만 “3. 결론” 부분은 제외한다), 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심 판결 2쪽 제1의 가.항 부분(2~5행)을 다음과 같이 고친다. 『가. 망 정△△(원고의 부, 2007. 5. 12. 사망, 이하 ‘망인’이라 한다)은 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡ 1) 를 소유하고 있었는데, 위 농지에 관하여 OO지방법원 OO지원 OO등기소 2005. 11. 15. 접수 제58207호로 2005. 11. 3. 공공용지의 협의취득을 원인으로 한 대한주택공사 명의의 소유권이전등기가 마쳐졌다. 망인은 이후 OO시 OO동 40-6 전 1,226㎡에 관하여 OO지방법원 OO지원 OO등기소 2005. 12. 28. 접수 제106175호로 2005. 12. 27. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤고, 위 농지에서 2015. 11. 23. OO시 OO동 40-9 전 1,214㎡ 2) (이하 ‘이 사건 농지’라 한다)가 분할되었다.』

○ 제1심 판결 3쪽 6행의 “원고의 망부 정△△(이하 ‘망인’이라 한다)”을 “망인”으로 고치고, 같은 쪽의 각주 2)를 삭제한다.

○ 제1심 판결 6쪽 각주 3)을 삭제한다.

○ 제1심 판결의 ‘별지’를 이 판결의 ‘별지’로 교체한다.

• 가. 원고의 주장

1. 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 “거주자”’에 대한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 은 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 본문 ‘대통령령으로 정하는 “토지”’에 관한 규정이므로, 위 각 규정은 동시에 적용될 수 있다. 망인은 대토 전 농지와 대토농지(이 사건 농지)를 연속하여 자경하였고, 이후 이 사건 농지가 공공용지로 수용되었으므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항에 따라 망인의 대토 전 농지 자경기간과 이 사건 농지 자경기간 및 원고의 이 사건 농지 자경기간이 통산되어야 한다.

2. 또한 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항을 적용할 때에는 ‘구 조세특례제한법 제70조 규정에 의하여’야 한다. 구 조세특례제한법 제70조 의 위임에 따라 규정된 구 조세특례제한법 시행령 3) 제67조 제3항 제1호와 제67조 제5항에 의하면, 농지대토에 의한 양도소득세 감면 여부를 판단할 때, 대토 전 농지와 대토농지를 경작한 기간을 합산하도록 하면서, 대토농지를 취득한 후 대토 전 농지 경작기간과 대토농지 경작기간을 합산하여 8년이 지나기 전에 농지 소유자가 사망한 경우 피상속인의 경작기간과 상속인의 경작기간을 통산하도록 되어 있다. 구 조세특례제한법 시행령 제67조 에 비추어 관련 규정의 취지를 살펴볼 때, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항을 동시에 적용하면서 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 의 ‘새로이 취득하는 농지’의 경작기간에 ‘피상속인이 새로운 농지를 자경한 기간’뿐만 아니라, ‘피상속인이 대토 전 농지를 자경한 기간’까지 통산할 수 있다.

• 나. 판단

1. ‘구 조세특례제한법 제69조 와 구 조세특례제한법 시행령 제66조 ’ 및 ‘구 조세특례제한법 제70조 와 구 조세특례제한법 시행령 제67조 ’의 구별

• 가) 앞서 본 바와 같이 원고는, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 에는 ‘구 조세특례제한법 제70조 규정에 의하여 대토한 경우로서 새로이 취득하는 농지’라고 명시되어 있으므로, 구 조세특례제한법 제70조 와 구 조세특례제한법 시행령 제67조 의 내용을 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 해석기준으로 적용할 수 있다는 취지로 주장한다.
• 나) 그러나 구 조세특례제한법 제69조 와 구 조세특례제한법 시행령 제66조 는 자경감면규정으로 ‘양도자’가 ‘양도한 토지’에 대하여 ‘양도한 토지의 취득에서 양도까지 사이에 일정기간 이상의 자경기간’을 충족하는 경우 ‘양도한 토지’에 관하여 양도소득세를 감면받는 규정이고, 구 조세특례제한법 제70조 와 구 조세특례제한법 시행령 제67조 는 대토감면규정으로서 ‘양도자’가 ‘대토 전 농지의 경작기간과 대토농지의 경작기간을 합산하여 일정기간 이상의 자경기간’을 충족하는 경우 ‘대토 전 농지’에 관하여 양도소득세를 감면받는 규정으로 그 적용대상 및 내용이 전혀 다르다. 또한 상속 시 경작기간 합산에 관한 규정 내용을 보면, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 은 양도자인 ‘상속인’의 경작기간 8년을 충족하여 주기 위하여 ‘상속인이 양도한 토지’에 대한 ‘피상속인의 경작기간’을 상속인에게 합산하여 ‘상속인이 양도한 토지’에서의 ‘상속인의 자경기간’을 계산해 주는 조항으로, ‘상속인이 토지를 양도함으로써 상속인에게 발생하는 양도소득세’의 감면에 관한 규정이다. 반면, 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항 은 양도자인 ‘피상속인’의 경작기간 8년을 충족하여주기 위하여 ‘피상속인이 새로 취득한 토지(대토농지)’에 대한 ‘상속인의 경작기간’을 피상속인에게 합산하여 ‘피상속인의 대토농지에서의 경작기간’을 계산해 주는 조항으로, ‘피상속인이 농지를 대토함으로써 피상속인에게 발생하는 양도소득세’의 감면에 관한 규정이다. 결국 ‘구 조세특례제한법 제69조 와 구 조세특례제한법 시행령 제66조 ’ 및 ‘구 조세특례제한법 제70조 와 구 조세특례제한법 시행령 제67조 ’에 각 규정된 감면의 요건과 그 내용이 전혀 다르므로, 원고의 주장과 같이 구 조세특례제한법 제70조 와 구 조세특례제한법 시행령 제67조 의 내용을 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 해석기준으로 그대로 적용할 수 없다. 따라서 자경농지에 관한 양도소득세 감면여부가 문제되는, 이 사건 처분의 위법 여부를 판단함에 있어서는 구 조세특례제한법 제69조 및 구 조세특례제한법 시행령 제66조 만을 적용하여 판단할 수 있을 뿐이다.

2. 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 동시 적용에 따른 경작기간 합산 주장에 대하여

• 가) 먼저 ① 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 의 경우, 원고의 주장과 같이 위 조항의 하단에 ‘제1항 본문의 규정을 적용한다’는 내용이 규정되어 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자’에 관한 내용이므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 도 ‘거주자’에 대한 요건을 규정한 것임은 분명하다. 다만 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 은 위 거주자에 관하여 ‘8년 이상 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 자’로 규정하고 있으므로, ‘8년 이상의 경작기간’ 요건을 충족한 경우 위 거주자에 해당한다는 의미이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 역시 위 ‘8년 이상의 경작기간’의 계산에 관한 규정이다. 또한 ② 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘대통령령으로 정하는 토지’에 관한 위임을 받아 제정된 것으로, 위 토지에 관하여 ‘취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지’로 규정하고 있다. 그리고 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호 에 의하면, 위 제4항에 따른 농지의 경작기간을 계산할 때 ‘피상속인이 취득하여 경작한 기간’을 ‘상속인이 경작한 기간’으로 보도록 하고 있다.
• 나) 결국 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항은 모두 ‘경작기간’에 관한 규정으로 이해되고, 원고의 주장과 같이 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 이 ’거주자’에 대한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 이 ‘토지’에 대한 규정이라고 하더라도, 이를 ‘망인’의 ‘대토 전 농지’에 관한 경작기간을 원고의 이사건 농지에 관한 경작기간으로 통산하는 것에 대한 근거가 될 수는 없다. 이는 위 규정의 입법취지와 문언의 의미를 넘는 해석이다.

3. 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 적용에 따른 판단

• 가) 결국 이 사건 농지에 관한 양도소득세의 감면에 있어서 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 각각의 요건을 살펴 ‘경작기간’을 계산하면 되는 것이다. 한편, 앞서 본 바와 같이 감면규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하므로(위 대법원 2008두11372 판결 등 참조), 위와 같은 엄격해석의 원칙에 따라 위 각 규정을 적용해야 한다.
• 나) 먼저 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 을 보면, 앞서 본 위 규정의 개정이유(도입취지)와 문언의 내용에 비추어 위 규정은, ‘대토 전 농지와 대토농지의 소유자가 동일하고 그 소유자가 대토농지의 양도인인 경우’를 전제로 대토 전 농지와 대토농지의 경작기간을 합산하는 규정이라고 봄이 타당하다. 그런데 이 사건에서는 대토 전 농지의 소유자(망인)와 대토농지의 양도 당시의 소유자(원고)가 서로 다르고, 원고는 망인이 대토에 따라 취득한 농지(대토농지)를 상속받았을 뿐 직접 대토를 한 적이 없으므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 이 이 사건에 적용될 여지가 없다.
• 다) 다음으로 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호 는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 의 규정에 따른 경작기간 계산에 관한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘대통령령으로 정하는 토지’에 관하여 ‘취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지’로 규정하고 있으므로, 그 경작기간을 계산할 때 ‘피상속인이 “취득하여” 경작한 그 토지’ 즉 ‘상속인이 상속받은 토지’를 전제로 한다. 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항 은 농지대토와 관련하여 ‘피상속인의 경작기간’과 ‘상속인의 경작기간’을 통산하도록 규정하고 있으나, 이와 달리 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호 는 ‘피상속인이 “취득하여” 경작한 기간’을 ‘상속인의 경작기간’에 통산하도록 제한적으로 규정되어 있다. 따라서 그 문언의 내용에 비추어 볼 때, 구 조세특례제한법 시행령 제11항 제1호 는 망인(피상속인)이 ‘취득하여’ 경작한 ‘이 사건 농지’에 대한 경작기간을 원고(상속인)가 상속받은 ‘이 사건 농지’에 대한 경작기간에 통산하는 근거가 되지만, 망인의 ‘대토 전 농지’에 대한 경작기간을 원고의 ‘이 사건 농지’에 대한 경작기간에 통산하는 근거가 될 수는 없다.
• 라) 결국 원고가 자경한 이 사건 농지에 대한 양도소득세의 감면 요건을 판단함에 있어서, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호 에 따라 망인의 ‘이 사건 농지’에 대한 경작기간을 원고의 이 사건 농지에 대한 경작기간에 통산할 수 있을 뿐이고, 원고가 들고 있는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 구 조세특례제한법 제70조 및 그 위임에 따른 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항 은 망인의 ‘대토 전 농지’에 대한 경작기간을 원고의 이 사건 농지에 대한 경작기간에 통산할 수 있는 근거가 될 수 없으며, 관계 법령을 살펴보아도 망인의 ‘대토 전 농지’에 대한 경작기간까지 통산할 근거가 될 수 있는 조항은 찾아볼 수 없다. 따라서 망인의 대토 전 농지에 대한 경작기간도 함께 통산함을 전제로 한 원고의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들일 수 없고, 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 원고는 위 농지 외에 OO시 OO동 251-2 대 635㎡, 같은 동 251-3 잡종지 173㎡, 같은 동 251-6 도로 84㎡등 3필지도 대토 전 농지로 전제하고 있으나(원고의 2023. 1. 18. 자 준비서면 4쪽), 위 3필지는 지목에서 보는바와 같이 농지가 아니므로 ‘대토 전 농지’에 해당하지 않는다. 2) 원고는 분할 전 토지인 ‘OO시 OO동 40-6 전 1,226㎡’에 관하여도 양도소득세가 부과되었다는 전제에서 이 사건 농지와 분할 전 토지를 ‘이 사건 토지’로 지칭하고 있으나(원고의 2023. 1. 18. 자 준비서면 1쪽), 양도소득세가 부과된 대상은 이 사건 농지이다. 3) 조세특례제한법 제70조 의 ‘농지대토에 대한 양도소득세 감면’ 규정은 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 신설되어 2006. 1. 1. 시행되었고, 앞서 본 바와 같이 망인이 대토 전 농지인 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡를 대한주택공사에 양도한 날은 2005. 11. 15.이다. 따라서 망인의 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡(대토 전 농지)에 관한 양도소득세 감면에 대해서는 위 조세특례제한법 제70조 가 아닌, 당시 시행되던 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2006. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제89조 제4호의 농지대토에 대한 비과세 규정이 적용되는데, ① 위 소득세법 및 관련 시행령에 규정된 비과세 요건은 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조에 규정된 감면요건과 내용이 거의 동일하고, ② 원고는 이 법원에서 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조가 그대로 이 사건에 적용된다고 주장하는 것이 아니라, 이 사건에 적용되는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 를 해석함에 있어 위 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조의 내용을 참고해야 한다는 취지로 주장하고 있으므로, 이 사건에서 이 사건 농지가 수용될 당시 적용되던 구 조세특례제한법(2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정되어 2017. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제70조 및 동법 시행령 제67조를 기준으로 농지대토에 대한 양도소득세 감면 규정의 내용을 살펴보기로 한다.