3. 우리 원의 판단
- 가. 다툼 청구인과 같이 직접 건설활동을 수행하지 않으면서 다른 건설업자에게 도급을 주어 아파트를 신축하고 이를 판매한 경우조세특례제한법상 업종구분을 ‘건설업’이 아닌 ‘부동산 공급업’으로 보아 중소기업에 대한 특별세액감면 및 결손금 소급공제를 배제한 것이 정당한지 여부
- 나. 인정사실 이 건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.
(1) 청구인은 1999. 2. 25. 개업하여 사업자등록증(업태는 건설ㆍ건설업ㆍ서비스, 종목은 주택신축판매ㆍ일반건축공사ㆍ분양대행ㆍ건축관련용역업)을 교부받았으며, 2000. 10. 4. 주택건설촉진법에 의한 주택건설사업자로 등록하여 현재까지 직접 건설활동을 수행하지 않고 다른 건설업자에게 도급을 주어 아파트를 신축한 후 이를 판매하는 영업을 영위하여 온 법인이다.
(2) 청구인은 처분청에게 2002 사업연도(2002. 1. 1. ~ 2002. 12. 31.) 귀속 법인세를 신고하면서 건설업을 영위하는 중소기업에 대하여 조세감면을 규정하고 있는 구조세특례제한법제7조에 의하여 411,118,430원을 특별감면세액으로 감면받았다.
(3) 또한 청구인은 처분청에게 2003 사업연도(2003. 1. 1. ~ 2003. 12. 31.) 귀속 법인세를 신고하면서 중소기업에 대하여 결손금 소급공제에 의한 환급을 규정하고 있는 법인세법제72조에 따라 직전 사업연도인 2002 사업연도 법인세 납부세액 중 1,924,228,228원을 환급받았다.
(4) ○○○○○○○장은 처분청에 대한 종합감사시 청구인이 법인세 신고 당시 제출한 공사원가 명세서 등을 검토한 결과 청구인은 아파트를 직접 신축하지 아니하고 다른 건설업체에 도급을 주어 신축한 후 이를 판매하였기 때문에 ‘건설업’이 아닌 ‘부동산 공급업’을 영위한 경우에 해당하여 중소기업의 업종에 해당하지 아니하므로 처분청이 청구인에 대하여 중소기업에게 인정되는 특별세액감면 및 결손금 소급공제로 인한 법인세 환급 결정을 하여 준 것이 잘못되었음을 지적하였고, 이에 처분청은 2005. 6. 13. 청구인이 2002 사업연도에 감면받은 법인세 512,204,460원(가산세 포함) 및 2003 사업연도에 환급받은 법인세 2,159,176,490원(이자상당액 포함) 합계 2,671,380,950원을 추가로 부과(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)하였다.
(1) 구조세특례제한법(2002. 4. 20. 법률 제6689호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제7조의 규정에 따르면 건설업 등을 영위하는 중소기업에 대하여는 2003년 12월 31일 이전에 종료하는 과세연도까지 당해 사업에서 발생한 소득에 대한 법인세에 일정한 감면비율을 적용하여 산출한 세액 상당액을 감면하는 것으로 규정되어 있다. (2)조세특례제한법제2조 제2항은 “제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의한다”라고 규정하고 있고, 제3조 제1항 제1호는소득세법을 들고 있으며, 제2조 제3항(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정시 신설)은 “이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계법 제17조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한다”라고 규정하고 있다.
(3) 2001. 12. 29. 법률 제6538호조세특례제한법개정법률 부칙 제1조 본문은 “이 법은 2002년 1월 1일부터 시행한다”라고 규정하고 있고, 제2조 제1항은 “이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도분부터 적용한다”라고 규정하고 있다.
(4) 구 조세특례제한법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18176호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제2조 제1항의 규정에 따르면 건설업 등을 주된 사업으로 영위하는 기업으로서 일정한 규모 등을 갖춘 기업을 중소기업으로 보는 것으로 되어 있다. (5)통계법제17조 제1항은 “통계작성기관이 통계를 작성하기 위하여 통계자료를 분류할 때에는 통계청장이 국제표준분류를 기준으로 하여 작성ㆍ고시하는 표준분류에 의하여야 한다”라고 규정하고 있다.
(6) 통계청장이 고시하는한국표준산업분류(통계청 고시 2000-1호)는 ‘건설업’을 세분하여 정의하면서, ‘종합건설업(코드번호 45)’ 중 ‘주거용 건물건설업(코드번호 4521)’ 가운데 하나로 ‘아파트 건설업(코드번호 45212)’을 들면서 “주거용 아파트를 건설하는 산업활동을 말한다”고 개념 정의하고 있고, “다른 건설업체에 위탁하여 건설한 후 직접 분양하는 경우(코드번호 7012, 부동산 공급업)”를 이에서 제외하고 있다. 또한 ‘건설업’과 별도로 ‘부동산 및 임대업’을 세분하여 정의하면서 ‘부동산업(코드번호 70)’ 중 ‘부동산 임대 및 공급업(코드번호 701)’ 가운데 하나로 ‘부동산 공급업(코드번호 7012)’을 들면서 “직접 개발한 농장ㆍ택지ㆍ공장용지 등의 토지와 타인에게 도급을 주어 건설한 건물 등을 분양ㆍ판매하는 산업활동을 말한다”고 개념 정의하고 있고, ‘주거용 건물 공급업(코드번호 70121)’에 대하여는 “직접 건설활동을 수행하지 않고 건설업체에 의뢰하여 주거용 건물을 건설하고 이를 분양ㆍ판매하는 산업활동을 말한다”고 규정하고 있다. (7)소득세법제19조 제1항은 “사업소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”라고 규정하면서 같은 항 제6호에서 “건설업(대통령령이 정하는 주택신축판매업을 포함한다. 이하 같다)에서 발생하는 소득”을 들고 있으며, 같은 법 시행령 제29조는 “법 제19조 각호의 규정에 의한 사업의 범위에 관하여는 이 영에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 한국표준산업분류를 기준으로 한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제32조 제1항은 “법 제19조 제1항 제6호에서 ‘대통령령이 정하는 주택신축판매업’이라 함은 다음 각호의 것을 말한다”라고 규정하면서 같은 항 제1호에서 “주택을 건설하여 판매하는 사업”을 들고 있다. (8)법인세법제72조 제1항의 규정에 따르면법인세법제25조 제1항 제1호의 규정에 의한 중소기업은 각 사업연도에 결손금(해당 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액)이 발생한 경우 그 결손금에 대하여 직전 사업연도의 소득에 대하여 과세된 법인세액을 한도로 일정한 금액을 환급신청할 수 있는 것으로 되어 있으며,법인세법제25조 제1항 제1호의 규정에 의한 중소기업에 대하여 구 법인세법 시행령(2003. 12. 31. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제39조 제1항은 “ 조세특례제한법시행령 제2조 의 규정에 의한 기업(이하 “중소기업”이라 한다)을 말한다”라고 규정하고 있다. (9)국세기본법제18조 제2항은 “국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”라고 규정하고 있다.
- 라. 판단 청구인과 같이 직접 건설활동을 수행하지 않으면서 다른 건설업자에게 도급을 주어 아파트를 신축하고 이를 판매한 경우조세특례제한법상 업종구분을 ‘건설업’이 아닌 ‘부동산 공급업’으로 보아 중소기업에 대한 특별세액감면 및 결손금 소급공제를 배제한 것이 정당한지 여부를 살펴본다. 먼저 ‘중소기업에 대한 특별세액감면’을 규정하고 있는 구조세특례제한법제7조 제1항의 규정에 따르면 건설업을 영위하는 중소기업에 대하여는 2003년 12월 31일 이전에 종료하는 과세연도까지 당해 사업에서 발생한 소득에 대한 법인세에 일정한 감면비율을 적용하여 산출한 세액 상당액을 감면하는 것으로 되어 있고, 다음으로 ‘중소기업에 대한 결손금 소급공제’를 규정하고 있는법인세법제72조 제1항의 규정에 따르면 법인세법 제25조 제1항 제1호 의 규정에 의한 중소기업은 각 사업연도에 결손금(해당 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액)이 발생한 경우 그 결손금에 대하여 직전 사업연도의 소득에 대하여 과세된 법인세액을 한도로 일정한 금액을 환급신청할 수 있는 것으로 되어 있으며, 법인세법 제25조 제1항 제1호 의 규정에 의한 중소기업에 대하여 구 법인세법 시행령제39조 제1항은 “ 조세특례제한법시행령 제2조 의 규정에 의한 기업(이하 “중소기업”이라 한다)을 말한다”라고 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령제2조 제1항의 규정에 따르면 건설업 등을 주된 사업으로 영위하는 기업으로서 일정한 규모 등을 갖춘 기업을 중소기업으로 보고 있다. 그리고조세특례제한법제2조 제3항은 “이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계법 제17조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한다”라고 규정하고 있다. 살피건대, 위 각 규정에 의하면 구조세특례제한법제7조 제1항의 규정에 의하여 법인세 특별세액감면을 받거나법인세법제72조 제1항의 규정에 의하여 결손금 소급공제에 의한 환급신청을 할 수 있는 중소기업은 건설업 등의 사업을 주된 사업으로 영위하는 기업이어야 하고, 건설업 등의 업종의 분류는조세특례제한법에서 특별히 규정하고 있지 않으므로통계법제17조의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는한국표준산업분류에 의하여야 할 것으로 보인다.한국표준산업분류(통계청 고시 2000-1호)는 ‘건설업’을 세분하여 정의하면서, ‘종합건설업(코드번호 45)’ 중 ‘주거용 건물건설업(코드번호 4521)’ 가운데 하나로 ‘아파트 건설업(코드번호 45212)’을 들면서 “주거용 아파트를 건설하는 산업활동을 말한다”고 개념 정의하여 “다른 건설업체에 위탁하여 건설한 후 직접 분양하는 경우(코드번호 7012, 부동산 공급업)”를 이에서 제외하였고, 이와 별도로 ‘부동산 및 임대업’을 세분하여 정의하면서 ‘부동산업(코드번호 70)’ 중 ‘부동산 임대 및 공급업(코드번호 701)’ 가운데 하나로 ‘부동산 공급업(코드번호 7012)’을 들면서 “직접 개발한 농장ㆍ택지ㆍ공장용지 등의 토지와 타인에게 도급을 주어 건설한 건물 등을 분양ㆍ판매하는 산업활동을 말한다”고 개념 정의하고 있고, ‘주거용 건물 공급업(코드번호 70121)’에 대하여는 “직접 건설활동을 수행하지 않고 건설업체에 의뢰하여 주거용 건물을 건설하고 이를 분양ㆍ판매하는 산업활동을 말한다”고 규정하고 있다. 따라서 청구인의 경우 직접 건설활동을 수행하지 않고 건설업체에 도급을 주어 아파트 등을 건축한 후 이를 분양ㆍ판매하는 사업을 영위하고 있는바 이는한국표준산업분류상 ‘건설업’이 아니라 ‘부동산 공급업’을 영위한 것에 해당하므로 구조세특례제한법제7조의 규정에 의하여 특별세액감면을 받거나법인세법제72조의 규정에 의하여 결손금 소급공제에 의한 환급신청을 할 수 있는 중소기업의 업종에 해당하지 않는다고 할 것이므로 이 사건 부과처분은 잘못이 없다할 것이다. 한편, 청구인은 첫째, 처분청이 종전에는조세특례제한법제2조 제2항 및소득세법제19조 제1항, 같은 법 시행령 제29조, 제32조 제1항에 의하여 청구인이 영위하는 주택신축판매업을 건설업으로 보고 중소기업에 대한 특별세액감면 등을 인정하다가조세특례제한법제2조 제3항이 신설(2001. 12. 29.)되어 시행된 이후에는 청구인이 영위해 오던 주택신축판매업의 준비기간이나 주택 신축기간에 대한 발생수익을 고려함이 없이 현실화된 수익에 대하여 일률적으로 과세하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위반하여 위법한 처분이라고 주장한다. 살피건대, 소급과세금지의 원칙은국세기본법제18조 제2항 규정의 내용과 같이 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”는 원칙을 의미하는 것이므로, 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없는 것이다. 따라서 법인세의 경우에는 과세기간인 사업연도 종료 당시에 납부의무가 성립되는 것으로서 이 건의 경우 법인세의 납부의무는 2001. 12. 29. 법률 제6538호에 의하여 신설된조세특례제한법제2조 제3항이 시행(같은 법 부칙 제2조에 의하여 2002. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도부터 적용)된 후인 2002. 12. 31.(2002년 사업연도가 종료된 때) 및 2003. 12. 31.(2003 사업연도가 종료된 때)에 비로소 성립하였다고 할 것이므로 처분청이 청구인의 2002 및 2003 각 사업연도 종료일 당시의 법령에 따라 이 사건 법인세를 부과한 것은 소급과세금지의 원칙에 위반하는 것이라고 볼 수 없다. 둘째, 청구인은 처분청이 이미 중소기업특별세액을 감면하여 주고 결손금 소급공제를 통하여 환급을 하여 준 뒤에 새로운 해석을 하면서 세액감면 처분을 뒤집는 이 사건 부과처분을 하였으므로 이는 과세관청의 처분을 믿은 청구인의 신뢰를 크게 해치는 처분이라고 주장한다. 살피건대, 신고납세방식을 취하고 있는 법인세에 있어서 처분청이 납세의무자의 신고만을 믿고 착오로 개정 전의 법률을 잘못하여 법인세를 감면 및 환급하였다고 하더라도 그 후 오류가 있는 것을 발견한 때에는 이를 조사하여 경정할 수 있는 것이고, 청구인이 처분청이 행한 종전의 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 마땅히 보호되어야 할 정도의 신뢰라고는 볼 수 없다할 것이므로 청구인의 위 주장은 이유 없다. 셋째, 청구인은 이 사건 부과처분의 근거가 되는조세특례제한법제2조 제3항이 중소기업의 업종분류를 통계청장이 고시하는한국표준산업분류에 의하도록 규정하고 있는데, 이는 법인세의 특별세액감면대상의 범위를 법률 또는 하위 시행령에 규정하지 않고 행정규칙에 불과한 고시에 의해 정해지도록 한 것으로 세제에 대한 수범자들의 예측가능성이 상실된다는 점에서 포괄위임 금지원칙 및 실질적 조세법률주의에 반하는 것이라고 주장한다. 그러나 법률조항의 포괄위임 여부는 당해 조항 및 관련 규정들을 종합하여 유기적·체계적으로 판단하여야 할 것인바, 구조세특례제한법제7조 제1항 및 같은 법 시행령 제2조의 규정은 중소기업의 업종으로 제조업, 광업, 건설업 등을 구체적으로 열거하면서 다만조세특례제한법제2조 제3항에서 그 업종의 분류를 통계청장이 고시하는한국표준산업분류에 따르도록 위임하고 있을 뿐이므로 이를 포괄위임에 해당한다거나 실질적 조세법률주의에 위배된 것이라 할 수 없다. 넷째, 청구인은조세특례제한법제2조 제3항의 규정에 따르면 ‘이 법에 특별한 규정이 있는 경우’ 업종의 분류는한국표준산업분류에 의하지 않고 그 특별 규정에 의하여야 하는데, 조세특례제한법제2조 제2항은 “같은 조 제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하고 있는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제3조 제1항 제1호에 규정된소득세법제19조 제1항 및 같은 법 시행령 제29조, 제32조 제1항 등의 관련 규정에 의하면 주택건설을 도급주어 판매하는 경우에도 ‘건설업’에 포함되는 것으로 특별히 규정하고 있다고 보아야 하므로 청구인이 영위하는 사업을 ‘건설업’으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 청구인이 업종의 분류에 관한 특별한 규정이라고 주장하는조세특례제한법제2조 제2항은 관련 법령의 규정 체계 및 내용 등에 비추어 볼 때 ‘용어의 정의’에 관한 규정으로서조세특례제한법제2조 제3항이 의미하는 ‘업종의 분류’에 관한 특별한 규정으로 보기 어려우므로 청구인의 위 주장 또한 이유 없다. 다섯째, 청구인은 구 조세특례제한법 시행령제2조 제2항 등에서 중소기업의 보호를 위하여 중소기업이 그 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 되는 경우에도 그 사실이 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3과세연도까지 중소기업으로 보고 세액감면규정을 적용하고 있는 점에 비추어볼 때 청구인의 경우에도 위와 같은 유예기간에 대한 규정을 유추적용해야 한다고 주장한다. 그러나 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것이므로, 청구인이 주장하는 유예기간에 관한 규정을 이 건과 같은 경우에 적용 내지 준용하는 아무런 규정이 없는 이상 청구인의 이러한 주장은 받아들일 수 없다할 것이다.