환지지구 내의 토지 취득가액의 계산방법과 시행규칙의 위임의 범위 초과 여부

심사청구를 기각한다

• 가. 청구인은 1983. 6. 30. △△시 △△구 △△동 △△△-△△ 답 1,192㎡(이하 “종전의 토지”라 한다)를 취득하였는데, 위 토지는 1981. 8. 14. 환지예정지로 지정되어 1989. 6. 30. 같은 동 △△△-△ 대지 667㎡(이하 “이 사건 토지”라 한다)로 환지되었고, 1992. 10. 12. 이 사건 토지 위에 건물을 신축하여 보유하다가 2002. 8. 16. 이 사건 토지 및 그 지상 건물을 제3자에게 양도하였다.
• 나. 이에 청구인이 2002. 10. 30. 종전 토지의 면적(1,192㎡)을 기준으로 하여 취득가액을 산정하여 양도소득세 57,963,553원을 예정신고하고 이를 자진납부한 것에 대하여 처분청은 이 사건 토지는 1984. 12. 31. 이전에 환지예정지로 지정되었으므로 이 사건 토지인 환지예정지의 면적(667㎡)을 기준으로 하여 취득가액을 산정하여야 함에도 당초 예정신고시 취득면적을 잘못 적용하였다는 이유로 2004. 12. 1. 양도소득세 과소신고분 37,639,130원을 추가로 부과ㆍ고지(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)하였다.

• 가. 청구 취지 이 사건 부과처분을 취소하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구 이유 환지지구 내의 토지의 취득가액의 계산방법을 규정하고 있는 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서 규정은 상위법령에서 위임한 적이 없는 내용을 규정한 것으로서 조세법률주의에 위반되고, 종전 토지가 이 사건 토지로 환지되었더라도 취득가액이 변하는 것은 아니어서 양도소득세 산정시 종전 토지의 면적을 기준으로 취득가액을 산정하여야 하므로 환지 후 토지의 면적을 기준으로 취득가액을 산정한 이 사건 부과처분은 부당하다.

• 가. 다툼 환지지구 내의 토지의 취득가액의 계산방법을 규정하고 있는 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서 규정이 상위법령에서 위임한 적이 없는 내용을 규정한 것으로서 조세법률주의에 위반되는지 여부 및 처분청이 이 사건 부과처분시 환지 후의 이 사건 토지의 면적을 기준으로 취득가액을 산정한 것이 정당한지 여부
• 나. 인정사실 이 건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

(1) 청구인은 1983. 6. 30. △△시 △△구 △△동 △△△-△△ 답 1,192㎡를 취득하였는데, 위 토지는 토지구획정리사업지구 내의 토지로 1981. 8. 14. 환지예정지로 지정되어 1989. 6. 30. 같은 동 △△△-△ 대지 667㎡로 환지되었다.

(2) 그 후 청구인은 1992. 10. 12. 이 사건 토지 위에 건물(경량철골조 샌드위치판넬 단층 근린생활시설 및 운동시설, ○동 1층 390.24㎡, ○동 1층 3.0㎡, 지층 32.76㎡)을 신축하여 보유하던 중 2002. 8. 16. 이 사건 토지 및 그 지상 건물을 제3자에게 양도하였다.

(3) 청구인은 이 사건 토지 및 그 지상 건물의 양도에 관하여 2002. 10. 30. 양도가액을 610,419,000원(이 사건 토지의 양도면적 667㎡를 기준으로 한 양도가액 562,281,000원 + 지상 건물의 양도가액 48,138,000원)으로, 취득가액을 293,721,950원(종전 토지의 면적 1,192㎡를 기준으로 한 취득가액 241,743,560원 + 지상 건물의 취득가액 51,978,390원)으로 산출한 양도소득세 57,963,553원을 예정신고하고 이를 자진납부하였다.

(4) ○○지방국세청장은 2004. 10. 26. 처분청에 대한 종합감사시 이 사건 토지는 토지구획정리사업지구 내의 토지로서 1984. 12. 31. 이전에 환지예정지로 지정되었으므로 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서 규정을 적용하여 이 사건 토지인 환지예정지의 면적(667㎡)을 기준으로 취득가액을 산정하여야 함에도 환지처분 전의 종전 토지의 면적(1,192㎡)을 잘못 적용함으로써 양도소득세가 부족하게 징수된 점을 지적하였고, 이에 처분청은 2004. 12. 1. 2002년도 귀속 양도소득세 과소분 37,639,130원을 추가로 부과ㆍ고지하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 소득세법(2002. 12. 18. 6781호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항에서는 “양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”라고 규정하고 있고, 동 조항 제1호에서는 “토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득”이라고 규정하고 있다.

(2) 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 전단에서는 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. 1. 취득가액 가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가”라고 규정하고 있다.

(3) 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에서는 “제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다. 1. 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물 가. 토지: 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가. 다만 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다”라고 규정하고 있다.

(4) 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조(1995. 12. 29. 전문 개정된 것, 이하 같다)에서는 “제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조 제2호 내지 제5호에 규정하는 자산의 경우로서 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다”라고 규정하고 있다.

(5) 구 소득세법시행규칙(2003. 4. 14. 부령 제311호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제77조 제1항에서는 “양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 도시개발법 또는 농어촌정비법 등에 의한 환지지구 내 토지의 양도 또는 취득가액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. 다만, 1984년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 제2호의 산식에 의한다. 1. 종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우, 가. 양도가액: 환지예정(교부)면적 × 양도당시의 단위당 기준시가, 나. 취득가액: 종전 토지의 면적 × 취득당시의 단위당 기준시가, 2. 환지예정지구내의 토지를 취득한 자가 당해 토지를 양도한 경우, 가. 양도가액: 환지예정(교부)면적 × 양도당시의 단위당 기준시가, 나. 취득가액: 환지예정면적 × 취득당시의 단위당 기준시가”라고 규정하고 있다.

• 라. 판단 환지지구 내의 토지의 취득가액의 계산방법을 규정하고 있는 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서 규정이 상위법령에서 위임한 적이 없는 내용을 규정한 것으로서 조세법률주의에 위반되는지 여부 및 처분청이 이 사건 부과처분시 환지 후의 이 사건 토지의 면적을 기준으로 취득가액을 산정한 것이 정당한지 여부를 살펴본다. 우선 청구인은 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 적용한 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서의 규정은 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조가 양도자산의 의제취득시기에 관하여만 규정하고 있을 뿐, 환지예정지에 관한 면적계산 등의 세부 내용을 위임한 적이 없으므로 조세법률주의에 위반된다고 주장한다. 살피건대 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서는 “양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비 중 취득가액은 제94조 제1항 제1호(토지 또는 건물)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가로 한다”라고 규정하고 있고, 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 본문에서는 “제97조 제1항 제1호 가목 본문 규정에 의한 기준시가는 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 경우 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가에 의한다”라고 규정하고 있으며, 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서에서는 “양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 1984년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 양도 또는 취득가액의 계산에 있어서 취득가액의 산정은 환지예정면적 × 취득당시의 단위당 기준시가에 의한다”라고 규정하고 있다. 위 소득세법 관련규정에서는 토지 양도의 경우 취득가액을 “당해 자산의 취득당시의 개별공시지가”에 의한다고 규정하고 있을 뿐 환지지구 내 토지의 취득가액 계산방법에 관하여 구 소득세법시행규칙에 위임한다는 명문의 규정을 두고 있지는 아니하나, 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조의 의제취득일 규정이 적용됨으로 인하여 실제취득일과 의제취득일이 달라지고 그 중간에 환지예정지가 지정됨으로써 토지의 면적 등의 현상이 달라지는 경우에 실제취득일 당시의 면적이 아닌 의제취득일 현재의 면적을 기준으로 하여 기준시가에 의한 취득가액을 산정하도록 하려는 것이 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서의 규정의 취지이고, 구 소득세법 관련규정의 해석상 가능한 산정방법 즉, 종전 토지의 면적을 기준으로 하는 방법과 환지예정면적을 기준으로 하는 방법 가운데 환지예정면적을 기준으로 하도록 한 것이므로 위 구 소득세법 규정이 예정하고 있는 범위 내에서 산정방법을 구체화ㆍ명확화한 것에 불과하여 상위법령에 위임의 근거가 없다고 볼 수 없다. 다음으로 청구인은 종전 토지가 이 사건 토지로 환지처분되었더라도 취득가액이 변하는 것은 아니므로 양도소득세 산정시의 취득가액은 종전 토지의 면적에 해당하는 기준시가를 적용하여야 한다고 주장한다. 살피건대 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서는 “제94조 제1항 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 본다”라고 규정하고 있고, 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서에서는 “1984년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 제2호의 산식에 의한다”라고 규정하고 있으며, 동조항 제2호에서 취득가액의 산식을 “환지예정면적 X 취득당시의 단위당 기준시가”라고 규정하고 있다. 따라서 청구인은 1983. 6. 30.(의제취득일 1985. 1. 1.) 종전 토지를 취득하였고 1984. 12. 31. 이전인 1981. 8. 14. 이 사건 토지가 환지예정지로 지정되었으므로 그 취득가액의 산정은 구 소득세법시행규칙 제77조 제1항 단서에 의하여 환지예정면적을 기준으로 하여야 하는바 청구인의 위 주장은 이유 없다. 그러므로 처분청이 관련 법령의 규정에 따라 환지예정면적(이 사건 토지의 면적인 667㎡)에 의제취득일인 1985. 1. 1. 현재의 기준시가를 곱하는 산식에 따라 취득가액을 산정하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 처분청의 이 사건 부과처분은 정당하고 청구인의 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.