민법상 상속인의 지위가 인정되는 배우자는 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 있는 배우자를 의미하므로 상속개시당시 피상속인과 민법상 혼인관계 있는 자가 존재하는 한 상속인으로서의 배우자 지위를 인정할 수 없는 것임.
민법상 상속인의 지위가 인정되는 배우자는 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 있는 배우자를 의미하므로 상속개시당시 피상속인과 민법상 혼인관계 있는 자가 존재하는 한 상속인으로서의 배우자 지위를 인정할 수 없는 것임.
심사청구를 기각한다.
ㅇㅇ세무서장은 청구외 ㅇㅇㅇ(이하피상속인이라 한다)이 생전(1991. 2. 1.)에 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지에 있는 토지 13,350㎡ 외 6필지의 토지 68,737㎡와 위 지상건물 803.614㎡(이하이 사건 부동산이라 한다)를 사실상의 혼인관계에 있는 청구인에게 증여한 후 사망 당시까지 소유권 이전등기를 마치지 않은 상태에서 1995. 5. 20. 사망하자 청구외 ㅇㅇㅇ 외 5인(이하상속인들이라 한다)이 같은 해 9. 14. 상속등기를 거쳐 1996. 5. 4. 피상속인이 생전에 청구인에게 한 위 증여를 원인으로 하여 청구인 앞으로 소유권 이전등기를 마친 증여세 과세자료를 1998. 11. 25. 접수하여 처리하면서 위 증여 받은 재산의 가액은 359,286,280원임에도 이를 11,368,380원으로 잘못 평가한 후 30,000,000원의 친족공제를 하여 과세미달로 처리하였다. 이에 대하여 감사원은 2003. 4. 30. 위 청구인이 증여 받은 부동산의 가액이359,286,280원에 달하므로 이에 대한 증여세 89,785,873원(가산세 포함)을 징수 결정할 수 있도록 청구인의 현 주소지를 관할하는 처분청인 ㅇㅇ세무서장에게 위 증여세 과세자료를 이송하라는 내용의 처분요구(시정)를 하였다. 처분청은 ㅇㅇ세무서장으로부터 통보 받은 증여세 과세자료의 내용에 따라 2003. 7. 4 청구인에게 증여세 89,785,873원(가산세 포함)을 부과․고지하는 처분(이하이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.
(1) 주위적 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
(2) 예비적 청구취지 피상속인과 사실상의 혼인관계에 있는 청구인에 대하여 배우자 인적공제액을 공제하여 달라는 취지의 청구
(1) 주위적 청구이유 피상속인의 유언장과 ㅇㅇ지방법원의 화해조서 내용에 나타나 있듯이 청구인은 피상속인과 23년 간을 함께 살아 온 사실상의 처로서 이 사건 부동산의 취득자금을 거의 청구인이 마련하였고, 상속인들도 청구인을 실질적인 상속권자로 인정하였으나 상속개시 당시 청구인이 피상속인과 혼인신고가 되어 있지 않아 법정 상속인으로서의 지위를 부여받지 못하였기 때문에 상속을 원인으로 한 소유권 이전등기를 하지 못하고 피상속인이 생전(1991. 2. 1.)에 청구인에게 한 증여를 원인으로 하여 청구인 앞으로 소유권 이전등기를 한 것으로서 형식은 증여의 형태를 취하였으나, 실질은 상속에 해당되는데도 위 상속인들이 청구인에게 이 사건 부동산을 증여한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 것은 부당하다.
(2) 예비적 청구이유 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 피상속인과 사실상의 혼인관계에 있는 청구인에게 배우자 인적 공제액을 공제하지 아니한 것은 부당하다.
(1) 피상속인이 생전에 사실상의 혼인관계에 있는 자에게 부동산을 증여한 후 사망 당시까지 소유권 이전등기를 마치지 않은 상태에서 사망하자 상속인들이 상속등기를 거쳐 피상속인이 생전에 사실상의 혼인관계에 있는 자에게 한 위 증여를 원인으로 하여 위 수증자 앞으로 소유권 이전등기를 마친 경우 증여세를 부과할 수 있는지 여부
(2) 증여세를 부과할 경우 피상속인과 사실상의 혼인관계에 있는 청구인도 배우자 인적공제의 대상이 되는지 여부
(1) 피상속인의 호적등본에 따르면 피상속인은 1939. 9. 8. 청구외 엄ㅇㅇ와 혼인하여 두 사람 사이에 청구외 ㅇㅇㅇ 등 5인의 자녀를 두었다.
(2) 피상속인의 유언장과 ㅇㅇ지방법원의 화해조서(사건 00가합00000 소유권이전등기)의 내용에 따르면 피상속인은 위 ㅇㅇㅇ와 부부관계를 유지하다가 1971년경에 이르러 상호간에 심한 성격상 차이로 이혼하기로 합의하고 부부관계를 청산하였으나 자녀들에게 미치는 영향 등을 고려하여 호적상 이혼절차를 취하지 않은 채 1972년경 청구인과 혼인신고는 하지 아니 하고 약 23년 간 사실상의 부부관계를 계속해 오다가 1995. 5. 20. 사망함으로써 법정 상속인인 ㅇㅇㅇ와 5인의 자녀들은 같은 해 9. 14. 이 사건 부동산을 각 상속지분에 따라 공동 상속등기를 하였다.
(3) 위 유언장과 화해조서의 내용에 따르면 피상속인이 청구인과 처음 만났을 때에는 가지고 있던 재산이란 아무것도 없었고 단칸방에서 월세를 사는 어려운 처지였으나 그 후 피상속인과 청구인 두 사람은 그 간 피나는 고생과 노력 끝에 1978년 3월경에 이르러 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지 외 1필지 임야 32,893㎡와 같은 면 같은 리 ○○번지 외 1필지 대지 33,058㎡를 취득하였고, 1981년 12월경에는 같은 면 같은 리 ○○번지 외 2필지 답 2,786㎡를 취득하였으며, 1985년 6월경부터 1991년 4월까지 사이에 위 대지 상에 병원 건물, 관리사 및 창고 등 803.614㎡를 신축 또는 증축을 하면서 청구인 소유인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ동 ○○번지 소재 부동산을 처분하여 수령한 대금과 청구인이 푼푼이 모은 돈, 그리고 제3자로부터 차용한 돈을 건축비에 충당을 하여 준공을 하고 동 장소에서 의료사업을 경영하여 왔는데, 피상속인이 80세가 되던 해인 1991. 2. 1.에 청구인이 평소 염원하던 사회복지사업을 하도록 이 사건 부동산을 청구인에게 기증하였고, 청구인은 이를 수락하여 ㅇㅇ지방검찰청 소속 공증인 ㅇㅇㅇ 사무소에서 동 기증각서를 인증 받은 바 있고, 또한 1992년 12월경에는 동 사실을 더욱 명확하게 하기 위하여 청구외 ㅇㅇㅇ 입회 하에 자필 유언서를 작성한 바도 있다.(작성 연월일을 추후에 기입하고자 공란으로 남겨 놓았으므로 법률상 유언증서로서의 효력이 없음)
(4) 그 후인 1995. 5. 20. 피상속인이 사망을 하자 그의 재산상속인들은 피상속인이 이 사건 부동산을 생전에 청구인에게 증여한 사실을 잘 알고 있으면서도 고의적으로 상속등기를 기피하고 수증자인 청구인에게 이전등기를 하여 주지 아니하므로 1995. 9. 11. 청구인은 부득이 상속인들을 상대로 이 사건 부동산에 대한 가처분결정(00가합0000)을 받아 같은 해 9. 14. 가처분권리자로서 상속인들을 대위하여 상속등기를 마친 후 증여를 원인으로 한 지분이전등기 절차를 구하고자 소유권 이전등기 청구소송(00가합00000)을 제기하였다.
(5) 1996. 3. 7. 위 상속인들은 청구인에게 이 사건 부동산에 대한 지분이전등기를 소송절차(법정 화해)에 따라 이행하고, 청구인은 화해조서 정본에 따라 이 사건 부동산에 대한 지분이전등기를 마친 후 30일 이내에 위 상속인 6인과 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ 3인 등 9인에게 금 70,000,000원을 법정 상속지분에 따라 지급하는 것으로 화해를 하였고, 청구인은 같은 해 5. 4. 화해조서 내용에 따라 1991. 2. 1.자 증여를 원인으로 한 지분이전등기를 마쳤다.
(6) 2003. 4. 30. 감사원은 ㅇㅇ세무서장에게 위 청구인이 증여 받은 부동산의 가액에 대한 증여세 89,785,873원을 징수할 수 있도록 청구인의 현 주소지를 관할하는 처분청에 위 증여세 과세자료를 이송하라는 내용의 처분요구(시정)를 하였다.
(7) 2003. 7. 4. 처분청은 상속인들이 청구인에게 이 사건 부동산을 증여한 것으로 보아 청구인에게 증여세 89,785,873원을 부과ㆍ고지하였다.
(1) 구 상속세법 제2조 제1항에는 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다)의 전부에 대하여 상속세를 부과하는 것으로 규정하고 있다.
(2) 구 상속세법 제20조에는 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류ㆍ수량ㆍ가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서 및 증빙서류를 정부에 제출하여야 한다라고 규정하고 있다.
(3) 구 상속세법 제25조 제1항에는상속세의 과세표준과 세액은 제20조 제1항의 규정에 의한 신고에 의하여 결정하고 다만, 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다라고 규정하고 있다.
(4) 구 상속세법 제29조의2 제1항 제1호에는 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여 받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 이 법에 의하여 증여세를 납세할 의무가 있는 것으로 규정하고 있다.
(5) 구 상속세법 제31조 제1항에는 제29조의2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제하는 것으로 규정하면서 그 제1호에 배우자로부터 증여를 받은 때에는 500만 원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 5천만 원을 합한 금액을 과세가액에서 공제하는 것으로 규정하고 있고, 제3항에는 제1항에 규정하는 친족의 범위는 대통령령으로 정한다라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제39조의2에는 제3조의2 제4항 제2호의 규정은 법 제31조 제3항의 규정에 의한 친족의 범위에 관하여 준용한다라고 규정하고 있다.
(6) 구 상속세법시행령 제3조의2 제4항에는제1항 제1호에서 특별한 관계에 있는 자라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다라고 규정하면서 그 제2호에출연자 또는 이사와 국세기본법시행령 제20조 제1호 내지 제3호 및 제5호 내지 제8호의 관계에 있는 자라고 규정하고 있다.
(7) 구 국세기본법시행령(1996. 6. 4. 대통령령 제15014호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항에는법 제39조 제2항에서 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다라고 규정하면서 그 제5호에 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)를 규정하고 있다.
(8) 상속세법 기본통칙 100․․․31 제1항에는법에 규정하는 친족의 범위는 본인(예:수증자 등)을 기준으로 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다라고 규정하면서 그 제6호에 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)를 규정하고 있다.
(9) 상속세법 기본통칙 82․․․29-2에는 증여에 의하여 재산을 취득하는 경우에 그 취득시기는 등기ㆍ등록을 요하는 재산은 등기ㆍ등록일을 말한다라고 규정하고 있다.
(10) 국세청 예규(재삼48041-2152, 1995. 8. 24.)에는 상속세법 제11조 제1항 제1호의 규정에 의한 배우자에는 사실상 혼인관계에 있는 자(내연관계에 있는 자는 제외)도 포함되는 것이나, 호적상의 배우자가 있는 동안은 사실상의 혼인관계가 인정되지 아니하는 것으로 되어 있다.
(1) 청구인의 주위적 청구에 대하여 판단한다. 청구인은 피상속인과 23년간을 함께 살아 온 사실상의 처로서 상속개시 당시 청구인이 피상속인과 혼인신고가 되어 있지 않아 법정 상속인으로서의 지위를 부여받지 못하기 때문에 상속을 원인으로 한 소유권 이전등기를 하지 못하고 증여를 원인으로 한 소유권 이전등기를 한 것으로서 형식은 증여의 형태를 취하였으나, 실질은 상속에 해당되는데도 위 상속인들이 청구인에게 이 사건 부동산을 증여한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 것은 부당하다고 주장한다. 위 관계법령에 따르면 상속세 과세물건에는 상속인의 상속재산, 피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함하는 바, 먼저 청구인이 이 사건 부동산을 상속받을 수 있는 상속인에 해당되는지에 대하여 살펴본다. 민법상 상속인의 지위가 인정되는 배우자는 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계(혼인의 의사로 실질적인 혼인생활을 하고, 호적법에 정하는 혼인신고를 하여야 함)에 있는 배우자를 의미하고 상속세법상 상속인으로서의 배우자도 민법과 동일하다고 보아야 할 것이다. 위 인정사실에서 본 바와 같이 상속개시 당시 피상속인과 민법상 혼인관계에 있는 자가 별도로 존재하고 있는 이상 청구인에게 상속인으로서의 배우자의 지위를 인정할 수는 없다고 할 것이므로 청구인의 위 주장은 이유 없다고 할 것이다. 한편 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망하여 상속인이 피상속인의 증여를 원인으로 소유권이전등기를 한 경우 증여세를 부과할 수 있는지에 대하여 보건대, 구 상속세법에는 이에 대하여 명문으로 규정하고 있지 아니하지만, 상속개시 후에 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어진 것은 피상속인의 증여에 따라 상속인이 증여채무의 이행으로 소유권이전등기를 한 것이므로 수증자에게 증여세가 부과되어야 할 것인 바, 청구인이 상속개시 후 증여를 원인으로 이 사건 부동산에 대한 소유권이전등기를 하였으므로 증여세 과세대상에 해당한다고 할 것이다.
(2) 청구인의 예비적 청구에 대하여 판단한다. 청구인은 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 피상속인과 사실상의 혼인관계에 있는 청구인에게 배우자 인적공제를 하지 아니한 것은 부당하다고 주장한다. 살피건대 구 상속세법 제31조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제3조의2 제4항 제2호, 같은 법 시행령 제39조의2, 국세기본법시행령 제20조 제1항 제5호 와 상속세법 기본통칙 100․․․31의 규정에 따르면 인적공제가 인정되는 배우자는 법률상의 배우자뿐만 아니라 사실상의 혼인관계에 있는 자도 포함된다고 할 것이나, 호적상 배우자가 있는 동안은 사실상의 혼인관계를 인정할 수 없는 것인 바, 위 인정사실 (2)와 같이 피상속인은 청구외 ㅇㅇㅇ와 호적상 혼인관계가 사망시까지 계속되었으므로 청구인을 사실상의 혼인관계에 있는 배우자라 할 수 없어 증여세의 배우자 인적공제대상에 해당하지 아니한다고 할 것이다. 따라서 청구인의 위 주장은 이유 없다고 할 것이다.
그렇다면 처분청이 청구인에게 한 이 사건 부과처분은 잘못이 없고, 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.