특수관계자에게 매출단가를 낮게 하여 거래하였다는 이유만으로 경제적 합리성이 없어 부당행위계산의 부인 대상이 된다고 볼 수 있는지 여부

처분청이 2002. 9. 1.자로 청구인에 대하여 한 1997사업연도부터 2001사업연도까지의 법인세 및 부가가치세 부과처분은 청구인이 청구외 (주) ㅇㅇ마트에 대하여 한 대형전문점 매출에누리가 영업비용 절감 등에 의한 것으로서 경제적 합리성이 있는 것인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 경정하여야 한다.

처분청은, 청구인이 특수관계자인 청구외 (주) ㅇㅇ마트(이하ㅇㅇ마트라 한다)를 대형전문점으로 분류한 후 제품출고가의 3%에 해당하는 대형전문점 매출에누리제도를 전문도매상 등 다른 거래처에는 적용하지 않고 오로지 특수관계자인 ㅇㅇ마트에만 적용하여 경제적 합리성이 결여된 매출에누리제도를 시행함으로써 조세를 부당히 감소시켰으므로 1997사업연도부터 2001사업연도까지 매출에누리 합계 2,940,811,339원을 부당행위계산 부인하여 이를 익금에 산입하는 등으로 1997년부터 2001년까지 법인세 계 2,984,544,190원, 부가가치세 계 1,089,927,750원 합계 4,074,471,940원(부당행위계산 부인에 의한 법인세 1,254,873,444원, 부가가치세 448,968,930원 합계 1,703,842,374원 포함)을 2002. 9. 1.자로 각 부과․고지(이하이 사건 부과처분이라 한다)하였다.

• 가. 청구 취지 이 사건 부과처분 중 부당행위계산의 부인에 의하여 부과된 법인세 계 1,254,873,444원, 부가가치세 계 448,968,930원 합계 1,703,842,374원 부분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구 이유 특수관계자인 ㅇㅇ마트에게만 대형전문점 매출에누리를 적용하였다 하더라도 이는 청구인이 부담하여야 할 거래처에 대한 신제품설명, 제품주문, 판매대금수금, 경영지도 등을 위한 영업비용을 전국적으로 30여개의 매장을 운영하고 있는 ㅇㅇ마트가 부담하는데 따른 것으로서 일반거래처인 도․소매점에게 판매하는 것보다 영업비용이 절감되어 실시한 것이므로 경제적 합리성이 있고, 도․소매점에 대한 영업비용과 비교하여 ㅇㅇ마트에 대한 영업비 절감액(49억 4,047만 원)이 ㅇㅇ마트에 매출에누리한 금액(29억 4,081만 원)보다 더 많아 오히려 청구인의 이익이 증대되어 법인세 등을 많이 납부하였으므로 부당행위계산의 부인대상이 되지 아니하므로 이 사건 부과처분은 부당하다.

• 가. 다툼 특수관계자에게 매출단가를 낮게 하여 거래하였다는 이유만으로 경제적 합리성이 없어 부당행위계산의 부인 대상이 된다고 볼 수 있는지 여부
• 나. 인정 사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인(사업자등록번호: ㅇㅇ-ㅇ-ㅇㅇㅇㅇ)은 ○○지방법원 상업등기소 등기번호 제ㅇㅇㅇ호, 등록번호 제ㅇㅇㅇ-ㅇㅇㅇ호, 섬유제품 제조 가공 및 도, 소매업 등을 목적으로 1955. 5. 13. 설립된 회사로서 2,500여개의 도․소매점 및 대형전문점인 ㅇㅇ마트 등과 거래를 하고 있다.

(2) ㅇㅇ마트(사업자등록번호: ㅇㅇ-ㅇ-ㅇㅇㅇㅇ)는 ○○지방법원 상업등기소 등기번호 제ㅇㅇㅇ호, 등록번호 제ㅇㅇㅇ-ㅇㅇㅇ호, 의류 도, 소매업 등을 목적으로 1993. 1. 7. 설립된 회사로서 전국에 걸쳐 30여개의 매장을 두고 있다.

(3) ㅇㅇ마트는 법인세법시행령 제87조 제1항 제4호 및 제5호의 규정에 의하여 청구인의 개인주주 및 친족이 30%이상 출자한 법인(ㅇㅇㅇㅇ(주) 외 5개 법인)이 50%이상 출자한 법인이므로 청구인과 특수관계에 있다.

(4) 청구인은 1996년 후반기부터 도․소매점에는 적용하지 아니하고 대형전문점인 ㅇㅇ마트에게만 제품 출고시 3% 상당의 매출에누리를 실행하여 주었는 바, 그 금액은 1997년 566,390,328원, 1998년 607,791,424원, 1999년 619,126,612원, 2000년 659,258,715원, 2001년 488,244,260원 합계 2,940,811,339원 상당이다.

(5) 청구인의 1998년부터 2001년까지 도․소매점을 담당하는 부서(영업소 등)의 수지계산서에는 급료와 임금 10,929,236천 원, 상여충당금 2,675,248천 원, 퇴직충당금 1,364,984천 원, 복리후생비 6,087,729천 원, 여비교통비 2,847,627천 원, 차량유지비 570,082천 원 합계 24,474,906천 원 상당이 지급된 것으로 기재되어 있으나, ㅇㅇ마트에 판매하는 부문의 수지계산서에는 위와 같은 급료와 임금 등이 지급되지 아니한 것으로 기재되어 있다.

(6) ㅇㅇ지방국세청장은 2002. 4. 22.부터 같은 해 7. 15.까지 청구인의 1997사업연도 및 1998사업연도에 대한 일반세무조사를 실시한 후 ㅇㅇ마트가 대형전문점이라는 이유로 적용한 매출에누리액은 특수관계자에 대한 부당행위계산이므로 이를 부인하고 기타 사외유출 등으로 처분하자, 처분청은 1997사업연도 법인세 680,070,010원, 부가가치세 117,305,410원, 1998사업연도 법인세 435,412,120원, 부가가치세 157,575,090원, 1999사업연도 법인세 554,847,480원, 부가가치세 220,563,310원, 2000사업연도 법인세 591,120,950원, 부가가치세 318,822,250원, 2001사업연도 법인세 723,093,630원, 부가가치세 275,661,690원 합계 4,074,471,940원(부당행위계산 부인으로 인한 법인세 1,254,873,444원, 부가가치세 448,968,930원 합계 1,703,842,374원 포함)을 2002. 9. 1.자로 각 부과․고지하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조(부당행위계산의 부인)에는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다 라고 규정하고 있다.

(2) 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제2항에는 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다 라고 규정하고 있고, 그 제9호에 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때 라고 규정하고 있다.

(3) 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고 2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 (부당행위계산의 부인) 제1항에는 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다 라고 규정하고 있고, 제2항에는 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다 라고 규정하고 있으며, 제3항에는 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다 라고 규정하고 있고, 제4항에는 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 라고 규정하고 있다.

(4) 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정되고 2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조(부당행위계산의 유형 등) 제1항에는 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다 라고 규정하고 있고, 그 제9호에 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 라고 규정하고 있다. (5) 부가가치세법 제13조 (과세표준) 제1항에는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다고 규정하고 있고, 그 제3호에는 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 라고 규정하고 있다. (6) 부가가치세법시행령 제50조 (시가의 기준) 제1항에는 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 사업자와 특수관계 있는 자(소득세법시행령 제98조 제1항 각호 또는 법인세법시행령 제87조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와의 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격 이라고 규정하고 있다. (7) 부가가치세법시행령 제52조 (부당대가 및 에누리 등의 범위) 제1항에는 법 제13조 제1항 제3호 및 제3호의 2에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가로 한다고 규정하고 있다. (8) 법인세법 기본통칙 52-87․․․1(부당행위계산의 시부인 기준) 제1항에는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다 라고 규정하고 있다.

• 라. 판단 처분청은, 청구인이 특수관계자인 ㅇㅇ마트에게만 적용한 대형전문점 매출에누리(제품출고가의 3%)는 에누리 적용 후 오히려 영업비용율이 증가하여 대형전문점 매출에누리와 영업비 지출의 연관성을 인정할 수 없고, ㅇㅇ마트와 유사한 거래형태인 80여개의 도매점에 대하여는 이를 적용하지 않았는 바, 건전한 사회통념이나 상행위에 비추어 경제적 합리성이 결여된 매출에누리로서 특수관계자만을 지원하기 위한 것이므로 부당행위계산의 부인대상이라는 이유로 이 사건 부과처분을 하였다. 이에 청구인은 ㅇㅇ마트와 특수관계에 있다는 사실은 다툼이 없지만, ㅇㅇ마트에게 매출에누리를 적용한 것은 아래 표와 같이 49억 4,047만 원의 영업비용 절감에 따라 그에 상응하는 매출단가를 낮추어 판매한 것으로서 오히려 영업이익 20억 원이 증대되어 법인세 납부가 증가하였는데도 불구하고 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다고 주장하면서, 이 사건 부과처분 중 1997사업연도 법인세 262,861,751원, 부가가치세 73,630,729원, 1998사업연도 법인세 263,441,113원, 부가가치세 79,012,883원, 1999사업연도 법인세 284,649,651원, 부가가치세 113,977,376원, 2000사업연도 법인세 269,412,666원, 부가가치세 109,797,406원, 2001사업연도 법인세 174,508,263원, 부가가치세 72,550,536원 합계 1,703,842,374원은 취소되어야 한다고 주장한다. (단위: 천 원) 년도 영업비용(일반거래처-도․소매점) ㅇㅇ마트 (대형전문점) 매출액 영업비용 영업비용/ 매출액 매출액 예상영업비용 (영업비용절감) 매출에누리 적용금액 1997 144,900,184 7,046,303 4.86 17,705,442 860,484 566,390 1998 89,295,369 3,839,907 4.30 18,924,199 813,741 607,791 1999 87,486,717 3,915,731 4.48 19,571,627 876,809 619,127 2000 87,839,601 4,565,008 5.20 21,855,136 1,136,467 659,259 2001 95,251,028 5,107,957 5.36 23,376,425 1,252,976 488,244 합계 504,772,899 24,474,906 4.85 101,432,829 4,940,477 2,940,811 살피건대, 부당행위계산의 부인은 특수관계자와의 거래로서 법인의 조세부담이 부당하게 감소되었다고 인정되는 경우에 적용된다. 여기서 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하여야 하는데 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 적용되는 것으로, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것이다. 그러므로 특수관계자만 조건성취 가능한 매출에누리라 하더라도 영업비용 절감 등에 의한 경제적 합리성이 인정되는 범위내에서 매출에누리를 시행하였다면 부당행위계산의 부인 대상이 아니라 할 것이다. 인정사실에 의하면, 청구인의 1998년부터 2001년까지 도․소매점을 담당하는 영업소 등의 수지계산서에는 급료와 임금 등 영업비용이 24,474,906천 원 상당 지급된 것으로 기재되어 있으나, ㅇㅇ마트에 판매하는 부문의 수지계산서에는 위와 같은 급료와 임금 등 영업비용이 지급되지 아니한 것으로 기재되어 있음에도, 처분청은 청구인의 ㅇㅇ마트에 대한 영업형태와 도매점에 대한 영업형태가 어떤 차이가 있는지, 청구인의 ㅇㅇ마트에 대한 영업비용이 어느 정도인지 등에 대한 조사가 미흡한 채 경제적 합리성이 없다고 판단하고 청구인의 ㅇㅇ마트에 대한 대형전문점 매출에누리 전액에 대하여 부당행위계산의 부인대상이라고 하였다. 따라서 처분청은 청구인의 거래처별 영업형태 및 영업활동 방법, 매출에누리적용 현황, 거래처 종류별 영업비용 현황 및 도․소매점 대비 ㅇㅇ마트 영업비용 절감 정도 등을 확인하여 청구인의 대형전문점 매출에누리(출고가의 3%)가 경제적 합리성에 의한 것인지 여부를 재조사한 후 이 사건 부과처분을 경정하여야 할 것이다.

그렇다면 처분청이 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분 중 부당행위의 계산 부인으로 인한 부과부분은 조사가 미진하였고 따라서 이 사건 심사청구는 일부 이유 있으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.