토지가 매매예약계약 체결일에 유상양도 되었는지 여부

1. 처분청은 2002. 2. 5.자로 청구인에게 한 41,199,600원의 증여세 부과처분에 관하여 토지의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

2. 나머지 청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1998. 2. 28. 청구 외 ㅇㅇㅇㅇ건설(주)(대표이사 ㅇㅇㅇ,이하 위 ㅇㅇㅇㅇ건설이라 한다)에게 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 외 1필지 토지 546.7㎡(이하 이 사건 토지라 한다)를 3,598,000,000원에 양도하기로 하고 계약금 3,590,000,000원을 청구인이 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 지급하여야 할 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 공사 기성금 3,590,000,000원과 상계하는 방식으로 수령하였으며 잔금 8,000,000원은 1998. 12. 31. 수령하기로 하는 부동산매매예약계약을 체결하였으나 위 ㅇㅇㅇㅇ건설은 2002. 2. 5. 현재까지 위 잔금을 지급하지 아니하고 있다.
• 나. 처분청은 청구인이 1998. 2. 28. 이 사건 토지를 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에게 양도한 것으로 보아 이 사건 양도소득세액을 845,296,350원으로 결정하여 청구인이 기 자진 신고 납부한 세액 482,897,860원을 차감한 양도소득세 362,398,480원을 2002. 2. 5.자로 부과, 고지하는 처분(이하 이 사건 양도소득세 부과처분이라 한다)을 하였고, 같은날 이 사건 토지의 감정평가액은 3,389,540,000원 임에도 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 3,598,000,000원에 양도한 것은 “특수관계에 있는 자” 간의 고가 양도임을 이유로 그 차액에 대하여 청구인에게 증여세 41,199,600원을 부과, 고지하는 처분(이하 이 사건 증여세 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구 취지 이 사건 양도소득세 부과처분(자진신고세액 포함)은 경정하게 하고, 이 사건 증여세 부과처분은 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구 이유 청구인은 청구인 소유의 이 사건 토지를 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 담보로 제공하였다가 부도 위기를 극복하기 위하여 청구인이 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 지급할 청구인의 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○가 ○○번지외 1에 있는 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 신축 공사비와 상계하기로 1998. 2. 28. 부동산매매예약계약을 체결하고 잔금 8,000,000원을 1998.12. 31. 지급하기로 하였다가 잔금이 청산되지 않은 상태에서 1999. 5. 13. 제3자인 ㅇㅇㅇ에게 경락되었으므로 이 사건 토지의 양도시기는 경락일이고 양도가액은 경락가액임에도 처분청이 이 사건 토지의 양도시기는 부동산매매예약계약 체결일로, 양도가액은 기준시가로 보아 이 사건 양도소득세 부과처분을 한 것은 부당하고, 사회 통념상 매매 실례가액은 감정가액이나 공시지가 보다 고가인 것이 일반적임에도 처분청이 이 사건 토지의 양도가액이 감정가액보다 5.8% 고가라고 하여 이 사건 증여세 부과처분을 한 것은 부당하다.

• 가. 다툼

(1) 이 사건 토지가 매매예약계약 체결일에 유상 양도되었는지 여부

(2) 이 사건 토지의 양도가 상속세및증여세법 소정의 “특수관계에 있는 자” 간의 고가양도에 해당하는지 여부

• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

(1) 청구인은 1979. 9. 26. ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동○○번지 대지 349.9㎡를 취득하였고, 1984. 9. 1. 같은 동 ○○번지 대지 196.8㎡를 취득하였다.

(2) 이 사건 토지인 위 2필지의 토지에는 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지의 토지와 공동담보로 1995. 3. 20. 채권최고액 70억원, 1995. 6. 29. 채권최고액 40억원, 채무자 ㅇㅇㅇㅇ건설(주), 근저당권자 ㅇㅇㅇㅇ금융(주)로 근저당권이 설정되었다.

(3) 청구인은 1998. 2. 28. ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지에 있는 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에게 이 사건 토지를 3,598,000,000원에 양도하기로 하고 계약금 3,590,000,000원을 청구인에 대한 위 ㅇㅇㅇㅇ건설의 채권인 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 공사 기성금 3,590,000,000과 상계처리 하며 잔금 8,000,000원은 1998. 12. 31. 지급하기로 하되 “갑”과 “을” 쌍방합의로 잔금납부 시기를 조정할수 있도록 하는 내용의 부동산매매예약계약을 체결하였다.

(4) 위 ㅇㅇㅇㅇ건설은 1998. 12. 31. 이 사건 토지의 매매대금 잔금 8,000,000원을 지급하지 아니하였고 2002. 2. 5. 이 사건 양도소득세 부과처분일 현재까지도 잔금을 지급하지 아니하고 있다.

(5) 이 사건 토지는 1999. 5. 13. 임의경매로 인한 낙찰로 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 사는 ㅇㅇㅇ에게 소유권이 이전되었다.

(6) 청구인은 이 사건 토지를 1999. 5. 13. 위 ㅇㅇㅇ에게 양도한 것으로 보고 양도가액을 경락가액인 1,846,848,185원으로 보아 자진납부할 세액을 154,014,010원으로 산정하여 2000. 5. 31.자로 양도소득세과세표준확정신고를 하고 같은 날 위 세액 중 77,014,010원을, 2000. 7. 14. 나머지 77,000,000원을 각각 납부하였다.

(7) 청구인과 위 ㅇㅇㅇㅇ건설은 이 사건 토지가 경매된 다음 날인 1999. 5. 14. 위 (3)항에서의 부동산 매매대금과 공사대금을 상계처리한 당초의 회계처리를 상호 인정하는 것으로 합의서를 작성하였다.

(8) 처분청은 2001. 8. 20. 이 사건토지의 경락가액 1,846,848,185원과 청구인의 채무인 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 공사 기성금 3,590,000,000원과의 차액 1,743,151,815원을 청구인의 채무면제익으로 보아 소득세 968,843천 원을 과세하고자 청구인에게 세무조사 결과 통지를 하였다.

(9) 청구인은 2001. 9. 7. 위 경락가액과 위 공사 기성금과의 차액을 채무면제익으로 보는 것은 부당하다는 이유로 ㅇㅇ지방국세청에 과세전적부심사청구를 하였다.

(10) ㅇㅇ지방국세청장은 2001. 12. 19. 이 사건 토지의 매매예약계약은 해제되었다고 보기 어렵고 매매예약일 현재 이 사건 토지의 매매예약계약금액과 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 공사 기성금이 서로 상계된 것으로 봄이 타당하다는 이유로 세무조사 결과 통지한 내용이 잘못이 있다고 판단(다만, 이 사건 토지에 대한 양도소득세 과세문제는 별론으로 한다)하여 과세전적부심사청구를 채택하였다.

(11) 청구인은 2001. 12. 20. 이 사건 토지를 1999. 5. 13. 위 ㅇㅇㅇ에게 양도한 것으로 보고 양도가액을 기준시가인 2,827,533,000원으로 보아 이 사건 토지의 양도소득세액을 482,897,860원(수정신고 가산세 등 54,292,260원 포함)으로 산출하여 수정신고 하고 기 납부한 세액 154,014,010원을 차감한 328,883,850원을 자진납부하였다.

(12) 처분청은 청구인이 1998. 2. 28. 이 사건 토지를 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 양도한 것으로 보고 양도가액을 기준시가인 3,387,792,000원으로 보아 이 사건 토지의 양도소득세액을 845,296,350원(신고불성실 가산세 53,190,331원 및 납부불성실 가산세 58,008,365원 포함)으로 결정하여 기 납부한 세액 482,897,860원을 차감한 362,398,480원을 2002. 2. 5.자로 부과, 고지하는 처분을 하였고, 같은 날 위 양도를 특수관계인간의 고가양도로 보아 증여세 41,199,600원을 부과, 고지하는 처분을 하였다.

(13) 이 사건 토지는 ㅇㅇㅇㅇㅇ이 1997. 9. 26.을 평가기준일로 하여 3,389,540,000원으로 감정 평가한 사실이 있다.

(14) 청구인의 동생인 ㅇㅇㅇ은 1998. 2. 28.현재 위 ㅇㅇㅇㅇ건설이 발행한 총 주식수의 100분의 99.9상당을 소유하고 있다.

• 다. 관계 법령의 규정 (1) 소득세법 제88조 제1항 에는 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있다. (2) 소득세법 제98조 에는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다.

(3) 구 소득세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되기 전의 것)제162조 제1항에는 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하면서 제1호에 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기 접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재된 등기 접수일로 한다고 규정하고 제2호에 대금을 청산하기 전에 소유권 이전등기를 한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재된 등기 접수일로 규정하고 있다.

(4) 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조에는 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다고 규정하면서 제1호에 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 규정하고 있다. (5) 소득세법 제95조 제1항 에는 양도소득금액은 제94조의 규정에 의한 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조의 규정에 의한 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

(6) 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1항에는 제94조 제1호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다고 규정하고 있다.

(7) 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제99조 제1항에는 제96조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다고 규정하면서 제1호 가목에서 토지는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가로 규정하고 있다.

(8) 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것)제164조 제11항에는 다음 각호의 1에 해당하는 가액이 법 제99조 제1항 제1호 가목에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 초과하는 금액을 동호 가목의 가액에서 차감하여 양도당시 기준시가를 계산한다고 규정하면서 제2호에서 국세징수법에 의한 공매와 민사소송법에 의한 강제경매 또는 저당권 실행을 위하여 경매되는 경우의 그 공매 또는 경락가액을 규정하고 있다. (9) 상속세및증여세법 제35조 제1항 에는 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다고 규정하면서 제2호에서 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자를 규정하고 있고, 같은 법 같은 조 제2항에는 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다.

(10) 구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항에는 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액”이라 함은 양도한 재산의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다고 규정하고 있고 같은 조 제3항에는 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액을 말한다고 규정하고 있다.

(11) 구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항에는 법 제35조 제1항 각호의 1에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자 등”이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는자를 말한다고 규정하면서 제1호에서 제19조 제2항 제1호 내지 제5호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주 등 1인”은 “양도자 등”으로 본다로 규정하고 있다.

(12) 구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항 제1호에는 친족을, 제4호에는 주주 등 1인과 제1호의 자가 발행주식 총수 등의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인을 규정하고 있다. (13) 상속세및증여세법 제60조 제1항 에는 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다)현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고 같은 조 제2항에는 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있으며 같은 조 제3항에는 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류․규모․거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있다. (14) 상속세및증여세법 제61조 제1항 에는 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다고 규정하면서 제1호에서 토지는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가로 규정하고 있다.

(15) 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항에는 법 제60조 제2항에서 “수용․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세 과세표준 신고 또는 증여세 과세표준 신고의 기간 중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다고 규정하면서 제1호에서 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다고 규정하고 있고 제2호에서 당해 재산에 대하여 2이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 규정하고 있다.

• 라. 판단 살피건대, 소득세법 제88조 제1항 에 의하면 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하고, 같은 법 제98조, 구 같은 법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되기 전의 것) 제162조 제1항에는 자산의 유상양도가 이루어진 경우에 그 양도차익의 계산에 있어서 양도나 취득의 시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날이라고 규정하고 있으며 대금을 청산한 날이라 함은 그 대금의 거의 전부를 지급함으로써 사회통념상 대금이 청산되었다고 볼만한 정도의 대금지급이 이루어진날을 의미하는 것으로 보는 것이 과세의 공평과 실질과세 원칙에 부합되는 것이라고 할 것이다. 이 사건 토지의 매매예약계약 내용과 매매대금 지급의 이행에 대하여 보면 매매대금 3,598,000,000원 중 3,590,000,000원을 계약 상대방인 위 ㅇㅇㅇㅇ건설의 청구인에 대한 채권인 ㅇㅇㅇㅇㅇ빌딩 신축 공사 기성금 3,590,000,000원과 상계하기로 1998. 2. 28. 계약을 체결하고 같은 날 청구인과 위 ㅇㅇㅇㅇ건설은 각각 위 공사 기성금에 대한 채권 채무를 상계하는 회계처리를 하였고 1999. 5. 13. 이 사건 토지가 경락되고 다음 날인 1999. 5. 14. 청구인과 위 ㅇㅇㅇㅇ건설이 작성한 합의서에서도 위 공사 기성금을 상계처리 한 당초의 회계처리를 상호 인정하였으며 이 사건 심사청구일 현재까지 매매예약계약을 해제하겠다는 의사표시를 한 사실이 없는 점과 이 사건 토지는 매매예약계약일 이전에 이미 ㅇㅇㅇㅇ건설의 금융기관 채무담보용으로 제공되고 있었던 점으로 볼 때 이 사건 토지의 매매대금의 99.78% 상당인 3,590,000,000원을 위 공사 기성금과 상계처리한 이 사건 토지의 매매예약계약 체결일에 이 사건 토지의 대가는 사회통념상 청산이 이루어졌다고 볼만 한 정도의 지급이 이행되었다고 할 것이고 따라서 이 사건 토지는 매매예약계약 체결일인 1998. 2. 28.에 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 유상 양도되었다가 1999. 5. 13. 임의 경매로 인한 낙찰로 위 ㅇㅇㅇ에게 다시 유상 양도되었다 할 것이다. 그렇다면 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1호 및 제96조 제1항의 규정에는 토지의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다고 규정하고 있으므로 처분청이 이 사건 토지의 매매예약계약 체결일 당시의 기준시가를 이 사건 토지의 양도가액으로 보아 이 사건 토지의 양도소득세를 부과, 고지한 처분은 정당하다 할 것이다. 다음으로 이 사건 증여세 부과처분에 대하여 살펴본다. 위 상속세 및 증여세 관계법령을 종합하여 보면 특수관계에 있는 자에게 시가보다 1억원 이상 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에 그 재산의 양도자는 당해 재산의 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고 그 재산의 양도자의 친족이 발행주식 총수 등의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인은 특수관계에 있는 자로 규정하고 있으며 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 평가기준일 전 3월부터 증여세 과세표준 신고의 기간 중 2이상의 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정하도록 규정하고 있다. 그런데 청구인의 동생인 ㅇㅇㅇ이 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 발행주식 총수 등의 100분의 99.9 상당을 출자하고 있어 위 ㅇㅇㅇㅇ건설은 청구인의 특수관계에 있는 자에 해당한다 할 것이나 이 사건 토지의 감정가액은 1개 감정기관이 평가기준일인 1998. 2. 28.부터 5월 전인 1997. 9. 26. 담보 목적으로 평가한 가액이므로 시가로 인정할 수 없다 할 것임에도 처분청은 이 사건 토지의 감정가액을 시가로 인정하여 이 사건 증여세를 부과, 고지하는 처분을 하였으므로 처분청은 이 사건 토지의 시가를 상속세 및 증여세법 제60조 각 항에서 정한 바에 따라 재조사하여 그 결과에 따라 이 사건 증여세의 과세표준 및 과세가액을 경정하여야 한다.

그렇다면 처분청이 이 사건 토지의 감정가액을 시가로 인정한 것은 잘못이라 할 것이고 이러한 잘못은 이 사건 증여세의 과세표준과 세액에 영향을 끼친 것이 분명하여 이 부분은 처분청의 당초 처분에 잘못이 있다고 인정되나, 청구인이 매매예약계약 체결일에 이 사건 토지를 위 ㅇㅇㅇㅇ건설에 양도한 것으로 보아 청구인에게 한 이 사건 양도소득세 부과처분은 정당한 것이어서 이 부분 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.