토지의 양도 시 8년 이상 자경농지로 양도소득세가 면제된 사실이 있고, 부동산등기부 및 농지원부에도 매매를 원인으로 소유권이 이전된 사실이 기재되어 있으며, 종합토지세가 부과된 자가 따로 있는 점 등으로 볼 때 피상속인을 소유자로 볼 수 없어 피상속인을 명의신탁자로 보아 명의신탁을 해제하고 사전 증여한 것으로 본 것은 부당함.
토지의 양도 시 8년 이상 자경농지로 양도소득세가 면제된 사실이 있고, 부동산등기부 및 농지원부에도 매매를 원인으로 소유권이 이전된 사실이 기재되어 있으며, 종합토지세가 부과된 자가 따로 있는 점 등으로 볼 때 피상속인을 소유자로 볼 수 없어 피상속인을 명의신탁자로 보아 명의신탁을 해제하고 사전 증여한 것으로 본 것은 부당함.
처분청은 2001. 9. 6.자로 청구인에 대하여 한 상속세 21,570,470원의 부과처분에 관하여 그 상속재산가액에서 109,195,100원을 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
(1) 이 사건 제1토지는 피상속인의 배우자인 ㅇㅇㅇ가 1997. 1. 21. 청구외 ㅇㅇㅇ으로부터 대가를 지급하고 매입한 것으로 ㅇㅇㅇ가 농지원부에도 소유자로 등재되어 있고, 종합토지세 등을 부담하고 있는 등 ㅇㅇㅇ의 소유임에도 피상속인의 장남인 ㅇㅇㅇ의 진술서에 의하여 피상속인이 ㅇㅇㅇ에게 명의신탁한 것을 해제하고 이 사건 제1토지를 상속인인 ㅇㅇㅇ에게 사전증여한 것이라고 보아 상속재산가액에 포함한 것은 부당하고,
(2) 이 사건 제2토지는 피상속인이 생전에 청구외 ㅇㅇㅇ에게 양도하였고, 상속인들은 이 사건 제2토지의 양도사실을 부인할 자료가 없어 ㅇㅇㅇ로부터 제기된 소유권이전등기청구의 소에서 승소할 가능성이 없음에도 상속재산에 포함한 것은 부당하다.
(1) 이 사건 제1토지가 타인에게 명의신탁된 것이었는지 여부.
(2) 이 사건 제2토지가 피상속인 생전에 양도된 것인지 여부.
(1) 피상속인은 1988. 3. 16.자로 이 사건 제1토지를 청구외 ㅇㅇㅇ에게 대금 1,981,443원에 매도하기로 하는 내용의 매도증서를 작성하였으며, 이 사건 제1토지는 같은 달 18. 위 매도증서에 의하여 위 매매를 원인으로 ㅇㅇㅇ 명의로 소유권이전등기 되었다.
(2) ㅇㅇㅇ는 1988. 6. 1. 이 사건 제1토지 및 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지의 토지에 대하여 같은 해 5. 24.자 설정계약을 원인으로 하여 채권최고액 10,500,000원의 근저당권을 ㅇㅇ은행에 설정하여 주었다.
(3) ㅇㅇ시 ㅇㅇ청 ㅇㅇ출장소장은 종합토지세 과세기준일인 1996. 6. 1. 이 사건 제1토지의 소유자가 ㅇㅇㅇ이라고 보아 1996년도 종합토지세를 부과하였고, ㅇㅇ시 ㅇㅇ청 ㅇㅇ출장소장이 작성한 농지원부의 2001. 9. 12.자 기록변경 내용에 의하면 이 사건 제1토지는 ㅇㅇㅇ의 소유로 되어 있다가 1997. 2. 14.(농지원부의 양도일인 1996. 2. 14.은 등기부등본 및 토지거래계약허가서의 기재내용의 매도일과 비교하여 볼 때 오기인 것으로 보인다) ㅇㅇㅇ에게 매도한 것으로 되어 있다.
(4) ㅇㅇㅇ와 청구외 ㅇㅇㅇ는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ청장으로부터 토지거래허가를 받아 1997. 1. 21.자로 ㅇㅇㅇ가 이 사건 제1토지를 대금 80,000,000원에 ㅇㅇㅇ에게 매도하기로 하는 내용의 부동산매매계약서를 작성하였으며, 이 사건 제1토지는 같은 해 2. 14. 위 매매를 원인으로 하여 ㅇㅇㅇ 명의로 소유권이전등기가 되었다.
(5) 처분청은 1997. 11. 28. 이 사건 제1토지를 ㅇㅇㅇ가 8년 이상 자경하다가 ㅇㅇㅇ에게 양도하였다고 보아 이 사건 제1토지의 양도에 대하여 양도소득세를 면제하는 결정을 하였다.
(6) 피상속인은 2000. 7. 10. 이 사건 제2토지를 포함한 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 답 7,098분지 466㎡(같은 해 8. 2. 이 사건 제2토지가 같은 동 ○○번지 답 432㎡으로 분필됨)에 대하여 매매대금 55,000,000원 전액을 같은 해 7. 15. 모두 받기로 하고 청구외 ㅇㅇㅇ에게 양도하는 내용의 매매계약을 체결하였다.
(7) 피상속인은 2000. 7. 15. 부동산매수자를 ㅇㅇㅇ로 하여 소유권이전등기에 필요한 인감증명서와 주민등록표(초본)를 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동장으로부터 발급받았다.
(8) 피상속인이 2000. 10. 3. 사망하였고, 피상속인의 자로서 상속인인 ㅇㅇㅇ는 2001. 1. 12. 이 사건 제2토지에 대하여 상속을 원인으로 소유권이전등기를 하였다.
(9) 상속인들은 이 사건 제1토지는 ㅇㅇㅇ의 소유이고, 이 사건 제2토지는 피상속인이 생전에 ㅇㅇㅇ에게 양도하여 피상속인에게 귀속되는 재산이 아니라고 하여 상속재산에서 제외하여 상속세 과세가액을 1,049,894,228원으로, 과세표준을 32,409,900원으로 각 산정하여 계산한 산출세액 3,240,990원에서 신고세액공제로 324,099원을 차감하여 2001. 2. 23. 상속세 2,916,891원을 자진 신고·납부하였다.
(10) 피상속인의 자인 ㅇㅇㅇ는 2001. 7. 2. 처분청의 상속세 조사와 관련하여 이 사건 제1토지는 피상속인이 ㅇㅇㅇ에게 대출관계로 빌려주었다가 ㅇㅇㅇ에게 소유권을 이전하였다는 내용의 확인서를 작성하였다.
(11) 처분청은 이 사건 제1토지가 피상속인으로부터 ㅇㅇㅇ에게, ㅇㅇㅇ으로부터 ㅇㅇㅇ에게 양도되었다는 것을 입증할 매매계약서 및 대금지급증빙자료가 없고, ㅇㅇㅇ 작성의 확인서에 의하여 피상속인이 ㅇㅇㅇ에게 한 명의신탁을 해제하고 배우자인 ㅇㅇㅇ에게 사전증여한 재산으로 보았으며, 이 사건 제2토지는 피상속인의 사후에 상속을 원인으로 하여 상속인인 ㅇㅇㅇ에게 소유권이전등기가 되었으므로 피상속인에게 귀속되는 재산이라고 보아 위 토지들의 평가액인 135,453,500원(이 사건 제1토지의 평가액은 109,195,100원이고, 이 사건 제2토지의 평가액은 26,258,400원 임)을 상속재산에 산입하는 등 상속세 과세가액을 1,182,143,188원으로, 과세표준을 162,863,400원으로 각 산정하여 결정세액을 22,248,581원으로 계산하고 이미 납부한 2,916,891원을 공제하여 2001. 9. 6.자로 상속세 21,570,470원을 납부하도록 하는 이 사건 부과처분을 하였다.
(12) ㅇㅇㅇ는 피상속인이 벼를 경작하고 있어 추수한 후에 소유권이전등기를 하기로 하고 이 사건 제2토지를 매수하기로 계약을 체결한 후 2000. 7. 15.에 매매대금은 모두 지급하였고, 소유권이전에 필요한 모든 서류(부동산매도용인감증명서, 등기권리증 등)를 교부받아 보관하고 있던 중 피상속인이 사망하자 상속인들이 소유권을 이전하여 주지 아니한다는 이유로 2001. 9. 25. ㅇㅇ지방법원에 소유권이전등기의 소를 제기하였으며, 2001. 12. 28. ㅇㅇㅇ는 소송을 취하하고, 청구인은 소유권을 이전하여 주기로 하는 화해계약을 체결하였다.
(13) 처분청은 2001. 9. 25. 이 사건 제1토지에 대한 부동산실권리자명의등기에관한법률 제3조 제1항 의 명의신탁금지 규정을 위반하였다고 ㅇㅇ시 ㅇ구청장에게 통보하였으나 ㅇㅇ시 ㅇ구청장은 피상속인이 명의신탁금지 규정을 위반한 점에 대하여 이를 인정하거나 위반에 대한 제재를 하지 않았다.
(14) ㅇㅇㅇ는 2002. 1. 11. 이 사건 제2토지에 대한 2000. 12. 20.자 매매계약을 원인으로 하여 ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇㅇ등기소에 이 사건 제2토지에 대하여 소유권이전등기신청을 하였다.
(2) 부동산실권리자명의등기에관한법률(이하 “부동산실명법”이라 한다) 제2조는 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다고 규정하고, 제1호에서 “명의신탁약정”이라 함은 부동산에 관한 소유권 기타 물권(이하 “부동산에 관한 물권”이라 한다)을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자(이하 “실권리자”라 한다)가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하는 약정(위임·위탁매매의 형식에 의하거나 추인에 의한 경우를 포함한다)을 말한다. 다만, 다음 각 목의 경우를 제외한다고 규정하고 있다.
(3) 구 소득세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제162조 제1항은 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다고 규정하고, 제1호에서 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 있다.
(1) 먼저 첫째 다툼에 대하여 보기로 한다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 이 사건 제1토지가 1988. 3. 16. 피상속인에 의하여 매매를 원인으로 ㅇㅇㅇ에게 소유권이 이전되었고, 같은 해 6. 1. ㅇㅇㅇ에 의하여 다른 토지와 함께 공동담보로 제공되었다가 1997. 1. 21. 피상속인의 처인 ㅇㅇㅇ에게 매매를 원인으로 하여 소유권이 이전되자 처분청은 위 소유권이전의 원인이 된 매매계약서들이 없으며 매매대금이 지급된 사실의 입증이 없고, 피상속인의 자인 ㅇㅇㅇ 작성의 확인서 기재내용에 의하여 이 사건 제1토지는 소유자인 피상속인이 명의신탁을 하였다가 이를 해제하고 ㅇㅇㅇ에게 사전증여된 것이라 하여 상속세과세가액에 산입하여 이 사건 부과처분을 하였다. 그러나 상속세부과에 있어서 피상속인이 이 사건 제1토지의 명의신탁자로서 명의신탁을 해제한 후 ㅇㅇㅇ에게 증여하였다는 것은 과세요건이라 할 것이고, 청구인이 이 사건 제1토지가 피상속인의 소유 및 명의신탁에 대하여 부인하고 있으므로 처분청에서 피상속인이 이 사건 제1토지의 소유자로서 ㅇㅇㅇ에게 부과된 종합토지세 등을 납부하였다거나 계속 이 사건 제1토지를 점유하여 경작하는 등 소유자로서 사용하였다는 것을 조사하여 피상속인이 명의신탁자임을 입증하여야 함에도 ㅇㅇㅇ 작성의 확인서를 제외한 여타의 입증자료를 제시하지 못하고 있다. 오히려 처분청의 주장과 달리 위 인정사실에 의하면 이 사건 제1토지에 대한 매매계약서들이 존재하고, 또한 부동산등기부 및 농지원부에는 이 사건 제1토지는 ㅇㅇㅇ의 소유였다가 매매를 원인으로 ㅇㅇㅇ에게 소유권이 이전된 것으로 기재되어 있으며 명의신탁을 하였다는 기간에 종합토지세가 ㅇㅇㅇ에게 부과되었던 점 등을 종합하여 보면 이 사건 제1토지는 ㅇㅇㅇ가 실질적으로 소유하였던 것으로 추정되고, 달리 피상속인이 조세나 법률적 규제를 회피할 이유를 찾을 수 없어 이 사건 제1토지를 타인인 ㅇㅇㅇ에게 아무런 조건없이 담보로 사용하도록 소유권이전등기를 하여 주어 명의신탁을 하였다는 것은 믿기 어렵고, 처분청으로부터 명의신탁금지규정을 위반하였다는 통보를 받은 ㅇㅇ시 ㅇ구청장은 피상속인이 명의신탁을 하였다는 것을 인정한 사실이 없을 뿐더러 이 사건 제1토지가 명의신탁된 것이라는 ㅇㅇㅇ의 확인서에 의하더라도 피상속인이 제1토지의 소유자임을 인정할 수 있는 구체적인 사실의 적시가 없어 위 확인서의 기재내용만으로는 피상속인이 이 사건 제1토지의 명의신탁자라고 보기 어렵다 할 것이다. 또한 위 인정사실에 의하면 처분청은 ㅇㅇㅇ가 ㅇㅇㅇ에게 이 사건 제1토지를 양도하였을 때 이 사건 제1토지의 실질적 소유자로서 8년 이상 자경하다가 양도하였다 하여 양도소득세를 면제한 사실이 있음에도 ㅇㅇㅇ의 자경사실을 부인할 만한 객관적이고 명백한 자료없이 ㅇㅇㅇ에게 명의신탁된 것이라 한 것은 부당하다 할 것이다. 따라서 이 사건 제1토지가 피상속인의 소유라고 볼 수 없음에도 처분청이 피상속인이 명의신탁자라고 보아 ㅇㅇㅇ에게 한 명의신탁을 해제하고 이를 ㅇㅇㅇ에게 사전증여하였다고 한 것은 잘못이라 할 것이므로 이 사건 제1토지를 상속재산에 산입할 수 없다 할 것이다.
(2) 둘째 다툼에 대하여 보기로 한다. 위 인정사실에 의하면 피상속인이 사망한 후에 상속인들이 피상속인의 소유로 등기된 이 사건 제2토지에 대한 소유권이전등기를 하였으므로 특별한 사정이 없는 한 이 사건 제2토지는 상속재산에 포함된다고 보아야 할 것이다. 이에 대하여 청구인들은 피상속인이 이 사건 제2토지를 생전에 청구외 ㅇㅇㅇ에게 양도하여 상속재산이 아니라고 주장하므로 살피건대 피상속인이 생전에 부동산 양도계약을 체결한 후 대금을 모두 받은 경우에는 피상속인이 사망할 당시에 소유권이전등기가 경료되지 아니하였다 하더라도 부동산은 매수인에게 귀속된 것으로 보아 상속재산에 포함시킬 수 없다 할 것이며, 상속세및증여세법은 부동산의 양도시기에 대하여 규정을 두고 있지 아니하므로 자산의 양도시기에 관하여는 소득세법령의 규정에 따라 양도시기를 정하여야 할 것이다. 구 소득세법시행령 제162조 제1항 은 부동산의 양도에 있어서 양도자산의 대금을 청산한 날을 자산의 양도시기로 보도록 규정하고 있고, 제1호에서 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일에 청산한 것으로 보도록 규정하고 있으나 단서에서 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 또는 명의개서일에 양도된 것으로 보도록 규정하고 있는바, 위 인정사실에 의하면 피상속인은 대금 전액을 2000. 7. 15.에 받기로 하고 이 사건 제2토지를 ㅇㅇㅇ에게 양도하기로 계약을 하였으나 잔금지급약정일로부터 1월내인 같은 해 8. 15.까지 소유권이전등기의 신청서류를 등기소에 접수하지 아니하였다가 2002. 1. 11.에 이르러서야 피상속인이 사망한 후인 2000. 12. 20.자 매매계약을 원인으로 소유권이전등기 신청을 접수한 점이 인정되므로 등기접수일인 2002. 1. 11.에 ㅇㅇㅇ에게 양도된 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 이 사건 제2토지는 피상속인이 사망한 후인 2002. 1. 11. ㅇㅇㅇ에게 이 양도된 것으로 보아야 할 것이므로 이 사건 제2토지는 피상속인에게 귀속된 재산으로 상속재산에 포함된다 할 것이다.
그렇다면 처분청이 이 사건 제1토지가 피상속인의 소유 또는 피상속인에게 귀속된다고 보아 상속재산에 포함한 것은 잘못이라 할 것이고, 이 사건 제2토지는 피상속인에게 귀속된다 할 것이어서 이 사건 심사청구는 일부만 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.