과소신고한 과세표준과 세액을 경정결정할 때 분식결산으로 과다신고한 과세표준과 세액도 함께 경정할 것인지 여부

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1998. 3. 30. 1997사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금 6,513,000,000원을 무상으로 지원하고서도 이에 대한 인정이자 843,900,670원을 익금에 산입하지 아니하고 지급이자 398,798,130원을 손금불산입하지 아니한 채 과세표준을 계산하고 감면세액 589,330,100원을 적게 하여 신고하였다. 또한 청구인은 1999. 3. 31. 1998사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금을 지원하거나 계열회사인 ㅇㅇㅇㅇ(주)가 발행한 후순위 사채를 매입하는 방법으로 특수관계자에게 35,203,646,000원을 낮은 이율로 지원하고서도 이에 대한 인정이자 6,422,823,720원을 익금에 산입하지 아니하고 지급이자 4,999,197,536원을 손금불산입하지 아니한 채 과세표준을 계산하여 신고하였다.
• 나. 처분청은 2001. 5. 15. 청구인에게 1997사업연도에 청구인이 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금 6,513,000,000원을 무상지원한 것은 부당행위계산으로 보아 이에 대한 인정이자 843,900,670원을 익금에 산입하고 지급이자 398,738,130원을 손금불산입하여 과세표준을 계산한 후 당초 청구인이 과소하게 신고한 감면세액 589,330,100원을 공제하여 법인세 206,599,440원을 환급, 고지하는 처분(이하이 사건 법인세환급처분이라 한다)을 하였고, 1998사업연도에 청구인이 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금을 무상지원하거나 계열회사인 청구외 ㅇㅇㅇㅇ(주)가 발행한 후순위 사채를 매입하는 등의 방법으로 특수관계자에게 35,203,646,000원의 자금을 낮은 이자율로 지원한 것은 부당행위계산으로 보아 이에 대한 인정이자 6,422,823,720원을 익금에 산입하고 지급이자 4,346,674,522원을 손금불산입하여 과세표준을 계산하고 법인세 1,657,770,980원을 부과, 고지하는 처분을 하였다. 그리고 처분청은 같은 해 5월 1998사업연도 법인세 부과와 관련하여 지급이자 손금불산입액을 많게 계산하였다고 하여 법인세 169,760,310원을 감액 결정하였다가 같은 해 6. 15. 지급이자 손금불산입액을 적게 계산하였다고 하여 다시 법인세 317,798,140원을 추가 부과, 고지하는 처분(1998사업연도 법인세 부과액 1,805,808,810원, 이하이 사건 법인세부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 법인세 환급처분 및 부과처분과 관련하여 당초 분식결산한 금액을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구이유 청구인은 1999. 8. 26. ㅇㅇ계열 12개사 ○○기관협의회에서 기업개선작업(워크아웃)기업으로 지정되었고, 청구인에 대한 기업개선작업수행을 적절하게 수행하기 위하여 채권금융기관이 선정한 청구외 ㅇㅇ회계법인은 1999. 6. 30.을 기준으로 청구인의 재무상태를 실사하고 청구인의 순자산가액이 3,691,214백만여 원 과다계상되어 있다고 지적하였다. 이에 따라 청구인은 1999사업연도 결산을 하면서 ㅇㅇ회계법인 실사보고서의 지적사항 중 토지평가손 등 기업회계상 비용으로 계상할 수 없는 것 등을 제외하고 특별손실로 3,276,713,032,809원을 계상하였다. 그리고 2000. 3. 31. 같은 사업연도에 대한 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 위 특별손실 중 2,816,046,968,243원을 1998사업연도 이전 사업연도에 귀속될 손금이라는 사유로 손금불산입하여 과세표준을 계산하여 신고하였다. 한편, ㅇㅇㅇㅇ위원회는 2000. 9. 18. 청구인의 재무제표를 감리한 후 1996사업연도 이전 사업연도에 비용 1,336,324,045,466원을, 1997사업연도에 비용 375,304,060,266원을, 1998사업연도에 비용 285,030,964,987원을 각각 과소계상(분식결산)하였고, 1998. 12. 31.현재기준으로 누계 1,996,659,070,719원의 비용을 과소계상(자산을 과다계상하거나 부채를 과소계상)하였음을 지적하면서 청구인에게 시정요구하였고, 청구인은 2000. 10. 18. 위 감리결과 지적사항은 1999사업연도에 특별손실로 계상한 위 금액에 포함되어 있다는 이행보고서를 ㅇㅇ감독원에 제출하였다. 또한 ○○지방법원 제21형사부는 2001. 7. 24. 청구인 및 청구인의 전 임원에 대한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 특정경제가중처벌 등에 관한 법률위반사건에 대하여 판결하면서 위 ㅇㅇㅇㅇ위원회의 분식결산내용 및 금액을 그대로 인정하였다. 그리고 처분청에서 청구인의 신고납부 세액에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하고 이를 경정하는 경우에는 누락된 수입금액을 익금에 산입하거나 과다계상한 손금을 부인하는 등 과세표준 및 세액을 증액경정만 할 것이 아니라 분식결산에 따라 과다 신고납부한 세액도 함께 경정결정하여야 한다. 그런데 처분청에서는 청구인이 분식결산에 따라 과다 신고납부한 세액은 경정결정하지 아니하고 인정이자 계상누락 등 과소신고납부한 세액만 경정결정하여 1997사업연도 법인세 206,599,440원을 환급결정하거나 1998사업연도 법인세 1,805,808,810원을 부과결정함으로써 위 ㅇㅇㅇㅇ위원회 및 법원에서 지적한 바와 같이 분식결산을 하였고 이에 따라 과다납부한 1997사업연도 법인세 8,735,772,580원, 1998사업연도 법인세 4,095,960,850원, 계 12,831,733,430원이 과다징수결정되었는데도 환급결정하지 않았다.

• 가. 다툼 과세표준 및 세액의 오류 또는 탈루신고를 이유로 과소신고한 과세표준과 세액을 경정결정할 때 분식결산으로 과다신고한 과세표준과 세액도 함께 경정할 것인지 여부
• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인은 가전제품 제조 등을 목적으로 설립된 법인이다.

(2) 청구인은 1998. 3. 30. 1997사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 당기순이익은 41,474,369,934원이고, 과세표준을 71,265,614,368원으로, 산출세액을 19,942,372,023원으로, 총부담세액을 8,942,372,023원으로 신고하였고, 1999. 3. 31. 1998사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 당기순이익은 4,583,898,896원이고, 과세표준을 11,257,685,866원으로, 산출세액을 3,140,152,042원으로, 총부담세액을 2,290,152,042원으로 신고하였다.

(3) ㅇㅇㅇㅇ위원회는 청구인이 1997 및 1998사업연도에 계열회사가 발행한 후순위 사채를 인수하는 등의 방법으로 계열회사 등에 6,513,000,000원 및 35,203,646,000원의 자금을 부당지원한 것으로 보아 과징금을 부과하고 이러한 사실을 처분청에 통보하였다.

(4) 처분청은 위 (3)의 ㅇㅇㅇㅇ위원회의 통보를 받고 2001. 5. 15. 청구인에게 다음과 같이 과세표준 및 세액을 경정하여 법인세를 환급하거나 부과하는 처분을 하였다. (가) 청구인이 1997사업연도에 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금 6,513,000,000원을 무상지원한 것은 부당행위계산으로 보아 이에 대한 인정이자 843,900,670원을 익금에 산입하고 지급이자 398,738,130원을 손금불산입하여 과세표준을 72,508,313,168원으로, 산출세액을 20,290,327,687원으로 계산한 후 당초 청구인이 과소하게 신고한 감면세액 589,330,100원을 공제하여 법인세 206,599,440원을 환급, 고지하는 처분을 하였고, (나) 청구인이 1998사업연도에 임직원에게 ㅇㅇ자동차구입자금을 무상지원하거나 계열회사인 청구외 ㅇㅇㅇㅇ(주)가 발행한 후순위 사채를 매입하는 등의 방법으로 특수관계자에게 35,203,646,000원의 자금을 낮은 이자율로 지원한 것은 부당행위계산으로 보아 이에 대한 인정이자 6,422,823,720원을 익금에 산입하고 지급이자 4,346,674,522원을 손금불산입하여 과세표준을 22,173,376,908원으로, 산출세액을 6,196,545,534원 계산하고 법인세 1,657,770,980원을 부과, 고지하는 처분을 하였다.

(5) 그리고 처분청은 2001년 5월 1998사업연도 법인세 부과와 관련하여 지급이자 손금불산입액을 많게 계산하였다고 하여 법인세 169,760,310원을 감액 결정하였다가 같은 해 6. 15. 지급이자 손금불산입액을 적게 계산하였다고 하여 다시 법인세 317,798,140원을 추가 부과, 고지하는 처분(1998사업연도 법인세 부과액 1,805,808,810원)을 하였다.

(6) 한편, 청구인을 포함한 ㅇㅇ계열 12개사 ㅇㅇㅇㅇ기관협의회는 1999. 8. 26. 청구인을 기업개선작업(워크아웃)기업으로 지정하였고, 같은 해 9. 8. 청구인에 대한 기업개선작업수행을 적절하게 수행하기 위하여 자산실사기관으로 청구외 ㅇㅇ회계법인을 선정하였으며, 청구외 ㅇㅇ회계법인은 1999. 6. 30.을 기준으로 청구인의 재무상태를 실사하고 같은 해 12. 17. 청구인의 순자산가액이 3,691,214백만여 원 과다계상되어 있다고 보고하였다. 이에 따라 청구인은 1999사업연도 결산을 하면서 ㅇㅇ회계법인 실사보고서의 지적사항 중 토지평가손 등 기업회계상 비용으로 계상할 수 없는 것 등을 제외하고 특별손실로 3,276,713,032,809원을 계상하였다. 그리고 청구인은 2000. 3. 31. 같은 사업연도에 대한 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 위 특별손실 중 2,816,046,968,243원을 1998사업연도 이전에 귀속될 손금이라고 하면서 손금불산입하여 과세표준을 계산, 신고하였다.

(7) ㅇㅇㅇㅇ위원회는 2000. 9. 18. 청구인에 대하여 재무제표를 감리한 후 1996사업연도 이전 사업연도에 비용 1,336,324,045,466원을, 1997사업연도에 비용 375,304,060,266원을, 1998사업연도에 비용 285,030,964,987원을 각각 과소계상(분식결산)하였고, 1998. 12. 31.현재기준으로 누계 1,996,659,070,719원의 비용을 과소계상(자산을 과대계상하거나 부채를 과소계상)하였음을 지적하면서 청구인에게 시정요구하였고, 청구인은 2000. 10. 18. 위 감리결과 지적사항은 1999사업연도에 특별손실로 계상한 위 금액에 포함되어 있다는 이행보고서를 ㅇㅇ감독원에 제출하였다.

(8) ㅇㅇ감독원은 위 (7)의 분식결산에 대하여 특정범죄가중처벌법 등에 관한 법률위반 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률위반으로 청구인 및 청구인의 임원들을 ○○지방검찰청에 고발하였다.

(9) ○○지방법원 제21형사부는 2001. 7. 24. 위 (7)에 기재되어 있는 청구인의 분식결산내용 및 금액을 그대로 인정하면서 청구인 및 청구인의 전 임원들에 대하여 특정범죄가중처벌법 등에 관한 법률위반 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반죄를 적용하여 청구인의 전 임원에게 징역 2년 또는 3년을, 청구인에게는 벌금 2,000만 원을 선고하였다.

(10) 위 (7)의 ㅇㅇㅇㅇ위원회 감리 지적사항 및 위 (9)의 ○○지방법원 제21형사부 판결문에 의하여 청구인은 1997회계연도 결산을 하면서 당기순이익이 실제는 333,829,690,332원의 적자로 나타나자 비용 375,304,060,266원을 비용으로 계상하지 아니하고 자산을 과대계상하거나 부채를 과소계상하는 방법으로 분식결산하여 당기순이익이 41,474,369,934원 시현된 것처럼 재무제표를 작성하여 1998년 2월말경 외부감사 및 주주총회 의결을 거쳐 같은 해 3. 1. ○○신문 등 일간지에 대차대조표를 공시하였고, 1998회계연도 결산을 하면서 당기순이익이 실제는 280,447,066,091원의 적자로 나타나자 비용 285,030,964,987원을 비용으로 계상하지 아니하고 자산을 과대계상하거나 부채를 과소계상하는 방법으로 분식결산하여 당기순이익이 4,583,898,896원 시현된 것처럼 재무제표를 작성하여 1999. 3. 27.경 외부감사 및 주주총회 의결을 거쳐 같은 해 3. 29. 조선일보 등 일간지에 대차대조표를 공시한 사실을 알 수 있다.

• 다. 관계법령의 규정

(1) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세법”이라 한다) 제9조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다라고 규정하고 있다.

(2) 구 법인세법 제32조 제2항 은 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다라고 규정하면서 그 제1호는 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때라고 규정하고 있다. (3) 국세기본법 제15조 는 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.라고 규정하고 있다.

• 라. 판단 위 관계법령에서 살펴본 바와 같이 국세기본법 제15조 는 과세관청뿐아니라 납세의무자에 대하여도 신의성실에 대하여 규정하고 있다. 이러한 신의성실의 원칙 또는 금반언의 원칙은 자기의 과거의 언동에 의하여 어떤 사실을 표시한 자는 그 사실의 존재를 믿고 어떠한 행위를 한 상대방에 대하여 그 사실의 존재를 부정하는 것이 허용되지 아니한다는 것으로서 이는 법의 근저를 이루는 정의의 관념에서 비롯된 것이기 때문에 단지 사법의 영역에서뿐만 아니라 공법의 영역에서도 마찬가지로 타당한 법원칙이라 할 것이다. 이에 따라 국세기본법도 사법의 기본원리인 신의성실의 원칙 등이 공법인 조세법에서도 적용됨을 명문으로 규정하고 있는 것으로서, 이 원칙을 납세의무자에게 적용하기 위하여는 첫째, 납세의무자에게 객관적으로 모순적인 행태와 주관적인 귀책가능성이 존재하여야 하고, 둘째 그에 의하여 야기된 보호받을 가치가 있는 과세관청의 신뢰가 존재하여야 하는 바, 반드시 이 양자가 엄격한 의미에서의 요건은 아니며(따라서 그 어느 하나를 결한다고 하여서 이 원칙의 적용이 반드시 부정되는 것은 아니다), 그 모순의 정도와 주관적인 귀책가능성의 정도 및 신뢰의 보호가치의 정도를 종합적으로 고려하여 그 적용 여부를 판단하여야 한다. 그런데 이 건 심사청구의 경우 위 인정사실에서 살펴본 바와 같이 당초 청구인은 증권거래소에 상장된 기업으로서 분식결산으로 1999. 6. 30.현재 순자산가액을 3,691,214백만여 원이나 과다계상하고도 분식결산을 하지 아니한 것처럼 재무제표를 작성하고 외부감사 및 주주총회의 의결을 거쳐 일간지에 대차대조표를 공시하면서 마치 당기순이익이 발생한 것처럼 하여 법인세를 자진신고 납부하는 등으로 투자자들이나 채권자들을 기망하고서는 이제는 분식결산을 하여 세무상 손금인데도 스스로 손금이 아닌 것으로 하여 법인세를 과다신고납부하였다고 주장하고 있는 점에서 객관적으로 모순적인 행태가 존재함이 명백하고, 스스로 강행법규인 주식회사의 외부감사에 관한 법률을 위반하여 분식결산을 하였다는 점에서 그 주관적 귀책가능성이 극히 무겁다고 할 것이며, 법인세는 납세의무자 스스로가 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되는 바 분식결산에 따라 장부와 재무제표를 작성하고 이를 세무관서에 신고를 한 사안에 있어서 그 장부와 재무제표를 신뢰한 과세관청은 선의의 제3자에 해당한다고 할 것이고, 상장회사인 청구인이 분식결산을 하여 법인세를 과다납부하였을 것으로 보지 아니하고 청구인의 장부와 재무제표가 적정하게 작성되었을 것으로 보는 것은 우리 법체계상 보호받을 가치가 있는 신뢰라 할 수 있으며, 강행법규인 주식회사의 외부감사에 관한 법률을 위반하여 분식결산을 하고는 분식결산 사실이 적발되는 경우에 분식결산으로 납부한 세금을 돌려 받을 수 있다는 것을 용인하게 되면 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 입법 취지를 몰각시키고, 사회적으로 분식결산을 조장할 우려가 있는 심히 불합리한 결과를 초래하게 된다. 그러므로 이 건 심사청구는 타인을 기망할 목적으로 분식결산을 하고 분식결산이 적발되어 청구인 및 청구인의 전 임원들이 형사처벌을 받자 이제는 분식결산을 세무상 손금로 인정하여 납부한 법인세를 돌려 달라고 하는 청구로 조세법상 납세의무자에 대하여 신의성실의 원칙 등을 적용하기 위한 요건에 모두 해당하고, 나아가 그 모순의 정도와 주관적 귀책가능성의 정도 및 신뢰의 보호가치의 정도, 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 입법 취지 등을 종합적으로 고려하여 볼 때 신의성실의 원칙 등에 위배되는 것이라 할 것이다. 따라서 이 건 심사청구는 청구인이 주장하는 분식결산내용이 세무상 손금에 해당되는 지에 대한 판단을 할 필요도 없이 기각함이 마땅하다.

그렇다면 청구인의 이 사건 심사청구는 청구인이 타인을 기망할 목적으로 분식결산을 하고 분식결산이 적발되어 청구인 및 청구인의 전 임원들이 형사처벌을 받자 이제는 분식결산을 세무상 손금로 인정하여 납부한 법인세를 돌려 달라고 하는 청구로 조세법상 납세의무자에 대하여 신의성실의 원칙 등을 적용하기 위한 요건에 모두 해당하고, 나아가 그 모순의 정도와 주관적 귀책가능성의 정도 및 신뢰의 보호가치의 정도, 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 입법 취지 등을 종합적으로 고려하여 볼 때 신의성실의 원칙 등에 위배되는 것이어서 이런 점에서 이 사건 부과처분에 대한 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.