토지의 무상사용 승낙을 부당행위계산으로 볼 수 있는지 여부

처분청은 2001. 8. 2.자로 청구인에 대하여 한 1996년도 귀속 종합소득세 84,089,550원의 부과처분을 취소하여야 한다.

• 가. 청구인이 대표이사 및 대주주로 있던 (주) ㅇㅇ리조트(이하 위 회사라 한다.)에 1990. 2. 28. ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지 외 29필지 임야 1,140,709㎡(이하 이 사건 토지라 한다)를 골프장 및 그 부대시설용으로 사용승낙하였으나, 위 회사가 같은 해 10. 15. ○○도지사로부터 골프장업 사업계획승인을 받은 후 시설공사 착공도 하지 못하고 있던 중 위 회사의 주주 모두가 보유주식(청구인 지분율 45%)을 양도하고 청구인이 위 회사 대표이사를 사임하여 특수관계가 소멸한 무렵인 1996. 10. 15. 위 회사(대표이사 ㅇㅇㅇ)와 이 사건 토지매매계약을 체결하여 같은 해 12. 20. 그 대금을 수령하고 양도하였다.
• 나. 이에 대하여 처분청은 청구인이 이 사건 토지를 특수관계에 있는 자에게 무상으로 임대한 것은 일반적 상관행을 일탈한 비정상적 거래로 보아 부당행위계산을 부인하고 1996. 1. 1.부터 청구인과 위 회사간에 특수관계가 소멸한 같은 해 10. 14.경까지 이 사건 토지 적정임대료를 215,297,095원으로 산출하여 2001. 8. 2. 종합소득세 84,089,550원을 부과․고지(이하이 사건 부과처분이라 한다)하였다.

• 가. 청구 취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구 이유

(1) 청구인은 이 사건 토지에 골프장시설이 완성될 경우 당해 토지를 위 회사에 현물출자할 목적으로 우선 위 회사가 골프장업 사업계획승인신청을 하는 행정절차에 필요한 요건을 갖추어 주기 위하여 토지사용승낙서를 작성해 준 것이므로 이를 토지 임대라고 볼 수 없다고 주장한다. 설사, 이 사건 토지무상사용승낙이 임대행위라고 하더라도 청구인이 이 사건 토지를 양도할 때까지 위 회사는 골프장시설 설치공사착공도 하지 아니하여 당해 토지를 사용하지 아니하였고 아무런 수익도 얻지 못하였을 뿐 아니라 상속세 및 증여세법 제37조 제1항, 같은 법 시행령 제27조 제1항 제1호 및 제2항 제1호의 규정에 의하면 특수관계에 있는 자의 토지에 건물을 신축 또는 증축하여 사용하는 경우 그 무상사용시점을 사용승인서교부일로 보도록 되어 있으므로 위 회사가 적어도 이 사건 토지에 골프장시설 설치공사를 착공하기 전까지는 임대하였다고 볼 수 없다고 주장한다. 따라서, 이 사건 토지사용승낙을 부당행위계산으로 보아 이를 부인하고 그 임대료 상당만큼 조세부담을 부당하게 감소시켰다하여 과세한 이 사건 부과처분은 부당하다.

(2) 이 사건 토지 무상사용승낙한 것을 부당행위계산으로 보아 이를 부인하는 것이 타당하다고 하더라도, 이 사건 토지의 1996년 적정임대료를 계산할 때 일반적으로 적용되고 있는 국유림 임대요율 연 5%를 적용․계산하지 아니하고 위 회사가 1997년에 위 골프장업 사업계획지역안에 있는 국유림을 임차하면서 적용한 임대요율 연 10%를 적용하여 과세한 것은 부당하다.

• 가. 다툼 특수관계자에게 골프장용으로 토지를 무상으로 사용승낙한 후 그 승낙을 받은 자가 사업계획승인은 받았으나 시설공사를 착공하지 아니하고 있던 중 그 특수관계가 소멸한 경우 그 무상사용승낙행위가 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 볼 수 있는지 여부
• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인은 1989. 12. 20.부터 1994. 9. 23.까지 34회에 걸쳐 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지 외 32필지의 임야 1,215,258㎡를 매입하여 1990. 2. 28. 그 중 이 사건 토지 1,140,709㎡를 위 회사에 골프장 부지 및 그 부대시설을 위해 사용하도록 승낙하였고 임대료는 받지 아니하였다.

(2) 위 회사는 1990. 10. 15. ○○도지사로부터 이 사건 토지를 포함한 1,388,041㎡에 등록체육시설업(회원제, 일반 골프장업)사업계획 승인을 받았다.

(3) 1996. 10월(날짜 모름) 청구인 등 위 회사의 주주 5명은 위 회사 총발행주식 52,000주(액면가액: 260,000,000원)를 청구 외 ㅇㅇㅇㅇㅇ개발(주) 등 6 명에게 모두 양도(양도가액: 260,000,000원)하였고 청구인은 위 회사 대표이사를 사임하였다.

(4) 청구인은 1996. 10. 15. 위 회사(대표이사 ㅇㅇㅇ)와 이 사건 토지를 포함한 1,215,713㎡(당초 청구인 매입토지 중 이 사건 회사에 이미 양도한 644㎡를 차감하고 당초 매입토지명세에서 누락한 1,099㎡추가하였고 양도일 현재 위 회사는 골프장시설공사 공사착공도 하지 아니한 상태임) 매매계약을 체결하여 같은 해 12. 20. 그 대금을 수령하고 양도(양도가액: 22,081,000,000원)하였다.

(5) 처분청은 청구인이 특수관계에 있는 위 회사에 1996. 1. 1.부터 같은 해 10. 14. 경까지 이 사건 토지를 무상으로 사용승낙한 것을 부당행위계산으로 보아 이를 부인하고 2001. 8. 2. 당해 토지의 1996년 공시지가에 국유림 대부요율 10%(산림청이 1997. 11. 29. 위 골프장업 사업계획승인 지역안에 포함된 국유 임야 3,074㎡를 위 회사에 임대하면서 적용한 1997년도 요율임)를 곱하여 임대수입금액을 215,297,095원으로 산출하여 1996년도 귀속 종합소득세 84,089,550원을 부과․고지하였다.

(6) 산림청은 1990. 7. 4. ○○도에 위 골프장업 사업계획지역안에 있는 국유 임야 3,074㎡는 사업계획승인이 가능한 것으로 협의해 주었고 ○○도는 같은 해 10. 15. 위 회사가 산림법 관계규정에 따라 위 국유 임야 사용허가절차를 이행하는 조건으로 위 사업계획승인을 하자, 위 회사는 그 승인조건에 따라 1997. 11. 14. 산림청에 위 국유 임야 대부신청을 하였으며 같은 해 11. 29. 국유림유상대부계약을 체결하고 그 때부터 임대료를 지급하였다.

• 다. 관계법령 (1) 소득세법 제41조 제1항 의 규정에 의하면 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득․사업소득․일시재산소득․기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 되어 있고, 제2항의 규정에 따르면 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 되어 있다. (2) 소득세법시행령 제98조 제2항 의 규정에 의하면 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다고 되어 있고, 제2호에는 “특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때”라고 되어 있다.
• 라. 판단 위 관계법령의 규정을 보면, “거주자가 특수관계에 있는 자와의 부당행위로 인하여 당해 소득에 대한 조세부담을 감소시킨 것으로 인정되는 때”에는 그 부당행위계산을 부인하고 소득금액을 계산할 수 있도록 되어 있다. 여기서 “부당행위”라 함은 소득자가 정상적인 경제인으로서 합리적인 방법에 의하지 아니하고 부자연스럽고 불합리한 행위 또는 계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 말한다고 할 것이고, 이와 같은 “경제적 합리성 유무”에 관한 판단은 거래형태, 거래내용, 조세부담의 공평성 등 구체적인 제반 사정을 종합적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적인 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 할 것이며, 이와 같은 부당행위의 결과로 “조세부담을 감소시킨 것”이라 함은 소득자에게 경제적 손실이 발생하고 그에 상응하는 이익을 상대방에게 분여한 경우라 할 것이다. 살피건대, 이 사건 토지와 같이 타인 소유의 농지, 임야 등에 골프장, 아파트 또는 공장 등을 건설하여 사업을 영위하고자 하는 자가 행정관청에 관련 사업승인 또는 허가를 신청할 경우 행정관청은 토지소유자의 사용승낙서 제출을 요구하고 있어, 그 사업승인 등 신청자는 일반적으로 늦어도 시설설치공사를 착공할 때까지는 당해 토지를 매입하기로 토지소유자와 약정하고 당해 토지사용승낙서를 받아 행정관청에 제출하고 있다할 것이다. 그러므로, 이 때 토지소유자가 사업자에게 사업승인 또는 허가 신청용으로서 형식적인 것에 불과한 토지사용승낙서를 작성하여 주는 것은 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적이고 합리적인 경제행위라 할 것이다. 이 사건 토지사용승낙서의 실질내용을 보더라도. 위 회사가 이 사건 토지에 골프장업 사업계획승인을 받은 다음 골프장시설을 설치하고자 할 때 청구인은 당해 토지를 위 회사에 양도하거나 현물출자 등 새로운 약정할 것을 전제로 우선 사업승인신청에 필요한 토지사용승낙을 한 것이지 위 회사에 그 사용승낙일부터 언제든지 시설 설치에 사용할 수 있는 권리를 준 것은 아니라 할 것이므로 이 사건 토지사용승낙은 실질적인 임대라고 볼 수 없다할 것이어서 당해 토지의 사용승낙일부터 청구인과 위 회사간 특수관계 소멸일일까지 사이의 임대료를 받지 아니하였다하여 청구인이 임대료 상당의 경제적 손실을 입었고 그 손실액만큼 위 회사에 이익을 분여하였다고 볼 수 없다할 것이다. 오히려, 청구인은 위 회사가 골프장 사업계획승인을 받아 개발할 수 있도록 위 회사에 이 사건 토지사용승낙을 해 줌으로써 90억여 원에 취득한 이 사건 토지를 220억여 원에 양도하여 개발에 따른 경제적 이익을 얻었다 할 것이다. 설사, 이 사건 토지사용승낙이 임대행위라고 하더라도 임대료를 받을 수 있는 임대시기는 일반적으로 타인의 토지 위에 시설물 등 설치를 완료하여 목적사업을 영위할 때 또는 적어도 그 설치공사를 착공하는 등 당해 토지를 실제 사용에 제공할 때라고 보는 것이 경제적 합리성이 있다할 것이므로 위 회사가 이 사건 토지 위에 골프장시설 설치공사를 착공할 무렵을 임대시기로 보아야 할 것이어서 이 사건 토지사용승낙일을 임대시기로 보기 어렵다할 것이다. 위와 같은 취지로 앞에서 인정한 사실과 같이 산림청은 1990. 7. 4. ○○도에 국유 임야 3,074㎡에 골프장시설 설치가 가능하다는 협의(청구인의 이 사건 토지사용승낙과 같은 의사표시라 할 것임)를 하였으나 관계 행정관청의 도시계획 변경 및 환경영향평가에 관한 협의, 골프장업 사업계획승인 및 사업계획 변경승인 등 관계법령에 의한 절차를 거치고 위 회사가 골프장시설 설치공사준비를 완료하여 실제 착공이 가능한 1997. 11. 14.에서야 위 국유 임야 임대신청을 하자 같은 해 11, 29. 임대계약을 체결하여 그 때부터 임대료를 받았다고 보여진다. 따라서, 이 사건 토지의 적정임대료계산에 적용한 요율이 적정한지 여부는 살펴 볼 필요도 없이 청구인이 이 사건 토지사용승낙을 하고도 임대료를 받지 아니하였다 하여 이를 부당행위계산으로 보기 어렵다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 토지를 무상으로 사용승낙한 것을 부당행위계산으로 보아 이를 부인하고 과세한 이 사건 부과처분은 부당하다 할 것이어서 그 취소를 구하는 이 사건 심사청구는 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.