공동으로 건물신축을 하여 층, 호수별로 소유권등기를 하고 건축비에 충당한 임대보증금을 받은 경우 피상속인의 임대보증금 반환채무를 얼마로 보아야 하는지 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인의 남편인 피상속인 ㅇㅇㅇ(상속개시일 1998. 2. 11.)과 ㅇㅇㅇ의 형 ㅇㅇㅇ가 각각 소유하고 있던 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 347㎡와 같은 동 ○○번지 대지 496㎡ 계 843㎡(이하이 사건 토지라 한다.)에 공동으로 신축한 건물 연면적 5,763.62㎡(1992. 8. 10. 준공, 이하이 사건 건물이라 한다.)를 임대하고 받은 임대보증금 5,096,099,000원 중 이 사건 건물 전체면적에서 피상속인의 소유면적 2,373.28㎡가 차지하는 비율 41.18%에 해당하는 2,098,573,000원을 피상속인의 임대보증금 반환채무로 보아 1999. 3. 3. 청구인 외 2명에게 상속세 154,884,000원을 부과․고지하는 처분을 하였다. 그 뒤 2001. 4. 6. 처분청은 별지 “호수별 소유권자별 임대보증금 반환채무 명세”와 같이 이 사건 건물의 각 층, 호수별로 소유권이 구분 등기되어 있는 피상속인의 소유건물부분에 해당하는 임대보증금 1,605,002,558원을 피상속인의 반환채무로 보아 추가로 상속세 109,995,690원(가산세 25,383,622원 포함)을 부과․고지하는 처분(이하이 사건 부과처분이라 한다.)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구이유 청구 외 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ가 이 사건 건물 신축비용과 그 임대에 따른 수익을 각자 소유토지를 제공한 면적비율(58.84: 41.16)과 같은 비율로 부담 및 배분하기로 약정하고 건축비를 임대보증금으로 충당하여 건물을 완공한 후 각 층, 호수별로 소유권 구분 등기를 하였으나 실제로 각 소유권자 각자가 권리행사를 한 것이 아니고 이 사건 토지 및 건물의 소유면적비율대로 공동임대사업을 영위하였으며, 이 사건 건물 임대 계약도 공동명의로 체결하였을 뿐 아니라 임대보증금 5,096,099,000원 중 (주) ㅇㅇ은행 및 ㅇㅇㅇㅇ보험(주)에 임대한 건물 1층 및 4-7층 부분 (연면적 계 3,347.91㎡ 중 ㅇㅇㅇ 지분 2,989,01㎡, ㅇㅇㅇ 지분 358.9㎡)에 해당하는 임대보증금 4,436,000,000원은 위 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ를 공동채무자로 하여 이 사건 토지 및 건물 전체에 근저당권을 설정하였다. ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ지원에서 상속개시 후 이 사건 토지 및 건물을 매각하여 2001. 1. 8. 매각대금을 배당한 내용을 보면 소유권자별 지분 매각대금(ㅇㅇㅇ 2,865,574,000원, ㅇㅇㅇ 2,228,826,000원)에서 소유권자별 건물 부분에 해당하는 임대보증금(ㅇㅇㅇ 3,491,096,000원, ㅇㅇㅇ 1,605,003,000원)을 반환채무로 보아 배당한 것이 아니라 전체 매각대금 계 5,094,400,000원에서 근저당권 및 전세권설정 우선 순위에 따라 배당 (매각대금 및 보증금이자에서 집행비용을 제외한 5,080,705,524원을 배당)하였다. 그리고, 1997년 귀속 임대소득은 세무사의 권유에 따라 이 사건 건물의 층, 호수별 소유권자별 건물 부분에 해당하는 임대보증금 이자 및 임대료를 구분하여 종합소득세 신고(소득배분 비율: ㅇㅇㅇ 70.69%, ㅇㅇㅇ 29.31%)를 하였으나 그렇다고 하여 임대 보증금 반환채무도 그 임대소득 배분비율과 같이 부담하는 것이라고 볼 수 없다. 따라서, 위와 같이 이 사건 건물신축, 임대사업영위 및 임대보증금 반환채무상환 등 일련의 과정을 볼 때 사회통념과 실질과세원칙에 따라 이 사건 건물의 임대보증금 중 피상속인의 반환채무를 건물 전체면적 대비 피상속인의 소유 면적비율 41.18%에 해당하는 임대 보증금 2,098,573,000원을 피상속인의 반환채무로 보아야 할 것인데도 처분청이 이 사건 건물 각 층, 호수별 피상속인의 소유 건물부분에 해당하는 임대보증금 1,605,002,558원만을 피상속인의 반환채무로 보아 추가로 상속세를 부과한 것은 부당하다.

• 가. 다툼 피상속인 외 1명이 건물의 각 층, 호수별로 구분하여 소유권 등기를 한 후 공동으로 건물을 임대하고 임대보증금을 받은 경우 피상속인의 임대보증금 반환채무 부담 비율을 어떻게 결정할 것인지 여부
• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

(1) 청구 외 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ(청구인의 남편인 피상속인)은 각각 소유하고 있던 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 347㎡와 같은 동 ○○번지 대지 496㎡ 계 843㎡에 1992. 8. 10. 건물 연면적 5,763.62㎡(지하 2층, 지상 8층)를 준공하고 같은 해 9. 28. 그 건물을 층, 호수별로 구분하여 소유권 보존등기(ㅇㅇㅇ 지분 계 3,390.34㎡, ㅇㅇㅇ 지분 계 2,373.28㎡)를 하였다.

(2) 1995. 10. 6.부터 1997. 10. 1.까지 사이에 위 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ는 공동명의로 (주) ㅇㅇ은행 외 9명과 이 사건 건물 임대계약(상속개시일 현재 임대보증금 계 5,096,099,000원)을 체결하고, 이 사건 건물 중 1층 및 4-7층 부분에 대한 임대보증금 4,436,000,000원에 대하여는 위 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ를 공동채무자로 하여 이 사건 토지 및 건물 전체에 근저당권을 설정(근저당권자: (주) ㅇㅇ은행 및 ㅇㅇㅇㅇ보험(주), 채권최고액: 5,916,684,000원)하였으며, 2층 및 3층 부분에는 전세권을 설정(전세권자: ㅇㅇㅇ 외 5명, 전세금: 467,600,000원)하여 공동으로 임대사업을 영위해 오다가 1998. 2. 11. 위 ㅇㅇㅇ가 사망하였다.

(3) 처분청은 1999. 2. 9. ㅇㅇ지방국세청장으로부터 청구인 외 2명에 대한 상속세 조사결과통보를 받고, 그 조사결과에 따라 같은 해 3. 3. 상속재산을 4,657,808,545원으로 하고 이 사건 건물 임대보증금 5,096,099,000원 중 이 사건 건물 전체면적에서 피상속인의 소유면적이 차지하는 비율인 41.18%에 해당하는 2,098,573,000원을 피상속인의 반환채무로 보아 이를 상속재산 가액에서 공제하고 상속세 154,884,000원을 부과․고지하였다.

(4) 감사원은 위 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ가 이 사건 건물 각 층, 호수별로 구분하여 소유권 보존등기를 하였고 피상속인 ㅇㅇㅇ의 각 층, 호수별 소유 건물부분에 해당하는 임대보증금은 1,605,002,558원이므로 이를 피상속인의 반환채무로 보아 상속세를 부과하여야 함에도 이 사건 건물 임대보증금 5,096,099,000원에서 건물 전체면적 대비 피상속인 건물 소유면적 비율 41.18%을 곱한 2,098,573,000원을 피상속인의 반환채무로 보아 상속세 109,995,690원(가산세 25,383,622원)을 부족 징수결정하였다는 사유로 2001. 3. 9. 처분청에 추가 징수결정하도록 시정요구를 하자, 처분청은 감사원의 시정요구대로 상속세를 부과․고지하였다.

(6) ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ지원은 2000. 5. 12. 이 사건 건물의 각 층, 호수별(토지포함)로 경매한 다음, 2001. 1. 8. 이 사건 토지 및 건물 전체 매각대금 5,094,400,000원에서 집행비용을 제한 5,080,705,524원을 근저당권(실제로 이 사건 건물 임차보증금 반환 채무에 대한 담보목적으로 설정한 것임) 및 전세권설정 우선 순위에 따라 배당하였다.

• 다. 관계 법령의 규정 (1)상속세 및 증여세법제14조 제1항 제3호 및 제2항 제3호의 규정에 따르면 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무와 피상속인 사망당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 비치, 기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 부채는 상속재산의 가액에서 차감하도록 되어 있고, 같은 조 제4항의 규정에 따르면 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것에 한하도록 되어 있다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령제10조 제1항의 규정에 따르면 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 1에 의하여 입증되는 것으로 정한 다음, 제2호의 규정에 “국가, 지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류”라고 되어 있다.
• 라. 판단 먼저 관계규정 등을 살펴보면, 상속재산에서 공제할 수 있는 채무는 피상속인 또는 상속재산과 관련된 것으로서 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 지급하여야 할 것이 확실하여야 하고, 공유토지 위에 공동으로 건물을 신축하는 경우 그 건물의 소유관계는 특별한 사정이 없는 한 그 건축비의 출자비율에 따라 정해지고 그 건축비를 임대보증금으로 충당한 경우 임대보증금 반환채무의 부담비율에 따라 정해지는 것이지 토지의 지분비율에 따라 정해지는 것은 아니라 할 것이다. 청구인은 피상속인인 ㅇㅇㅇ와 그의 형인 ㅇㅇㅇ가 각각 토지를 이 사건 건물 신축용지로 제공하고 건축비를 임대보증금으로 충당하여 완공한 후 공동명의로 임대하여 그 수입과 비용도 공동으로 관리하였고, 임대보증금 반환채무에 대하여 이 사건 토지 및 건물 전체에 근저당권을 설정하였을 뿐 아니라 상속인들이 이 사건 토지 및 건물 상속지분 매각대금으로 상속 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무만 상환한 것이 아니라 위 ㅇㅇㅇ의 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무도 상환하였으므로 사회통념으로 보나 실질과세원칙으로 보나 임대보증금 반환채무는 이 사건 토지 지분비율 만큼 부담하는 것으로 보아야한다고 주장한다. 살피건대, 피상속인 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ가 건축비 출자비율 또는 건축비에 충당한 임대보증금 반환채무의 부담비율에 관한 약정내용이 입증되지 아니하고, 이 사건 건물의 소유관계를 보면 각 층, 호수별로 구분하여 소유권 보존등기가 되어 있었을 뿐 아니라 1997년의 경우 각 층, 호수별로 발생한 임대료 및 임대보증금 이자는 각 층, 호수별 소유권자에게 귀속하는 것으로 하여 종합소득세 신고를 한 것으로 보아 이 사건 건물 소유자는 각 층, 호수별 소유 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무를 부담하는 것으로 보아야지 토지의 지분비율 만큼 부담하는 것으로 볼 수 없다할 것이다. 그리고, 상속인들은 이 사건 토지 및 건물 상속지분 매각대금 2,228,826,000원으로 그 건물 각 층, 호수별 상속 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무 1,605,003,000원만을 부담한 것이 아니라 그 차액 623,823,000원으로 공동채무자인 ㅇㅇㅇ의 소유 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무도 부담하였으므로 상속인들이 실제 부담한 채무를 상속재산에서 공제하여야 한다고 주장한다. 그러나 앞에서 본 바와 같이, 청구인 등 상속인들이 공동채무자인 ㅇㅇㅇ의 임대보증금 반환채무 623,823,000원을 실제로 부담하였다 하더라도 상속개시 당시 위 ㅇㅇㅇ에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다고 인정될 경우 실제 부담한 채무를 상속재산에서 공제할 수 있다할 것이나, 상속인들이 위 ㅇㅇㅇ에게 변제받을 가능성이 없다는 것이 입증되지 아니하므로 상속인들이 부담한 위 ㅇㅇㅇ의 채무는 피상속인이 종국적으로 부담하여 지급하여야 할 채무로 볼 수 없어 청구주장은 받아들일 수 없다할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 건물 각 층, 호수별 피상속인의 소유 건물부분에 해당하는 임대보증금 반환채무를 상속재산에서 공제하고 청구인에게 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다. (별지) 호수별, 소유권자별 임대보증금 반환채무 명세 (1998. 2. 11. 상속개시일 현재) 층 별, 호수별 지분등기면적 (㎡) 임대보증금 귀속 (원) 임차인 계(%) ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ 계 ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ

○층,○호 567.19 (100) 333.62 (58.82) 233.57 (41.18) 2,066,000,000 1,215,221,200 850,778,800 ㅇㅇ은행(주)

○층,○호 634.03 (100)

• 634.03 (100) 464,099,000

• 464,099,000 ㅇㅇㅇ외 3명

○층,○호 685.17 (100)

• 685.17 (100) 196,000,000

• 196,000,000 ㅇㅇㅇㅇ프리텔 (주)외 2명

○층,○호

○층,○호

○층,○호 695.18 695.18 695.18 670.97 695.18 695.18 24.21

• - 1,870,000,000 1,848,292,097 21,707,903 ㅇㅇ생명(주) 소 계 2,085.54 (100) 2,061.33 (98.84) 24.21 (1.16)

○층,○호

○층,○호 594.06 101.12 594.06

• - 101.12 500,000,000 427,583,145 72,416,855 〃 소 계 695.18 (100) 594.06 (85.45) 101.12 (14.55)

○층,○호 695.18 (100)

• 695.18 (100)

• -

• - 지하○호 401.33 (100) 401.33 (100)

• -

• -

• 계 5,763.82 (100) 3,390.34 (58.82) 2,373.28 (41.18) 5,096,099,000 (100) 3,491,096,442 (68.51) 1,605,002,558 (31.49) ※ 토지면적 843㎡ 중 ㅇㅇㅇ 소유 496㎡(58.84%), ㅇㅇㅇ 소유 347㎡(41.16%)임.