건물을 준공하여 본래 목적에 사용할 때 실질적인 토지무상사용권리를 행사한다고 볼 수 있으므로 이때를 증여시기로 본 것은 타당하다 할 것이고, 증여세 납세의무 성립 후 개정된 규정을 소급적용 할 수 없으므로 부과처분은 정당함.
건물을 준공하여 본래 목적에 사용할 때 실질적인 토지무상사용권리를 행사한다고 볼 수 있으므로 이때를 증여시기로 본 것은 타당하다 할 것이고, 증여세 납세의무 성립 후 개정된 규정을 소급적용 할 수 없으므로 부과처분은 정당함.
주위적 및 예비적 심사청구를 모두 기각한다.
(1) 주위적 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
(2) 예비적 청구취지 이 사건 부과처분을 취소할 수 없다면, 이 사건 토지무상사용권리의 증여받은 가액을 5년간의 무상사용이익으로 산정하여 경정하게 하여 달라는 취지의 청구
(1) 주위적 청구이유 상속세 및 증여세법제37조(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 신설되어 1997. 1. 1. 이 법 시행 후 최초로 증여하는 것부터 적용함) 제1항에서 특수관계에 있는 자의 토지위에 건축물을 신축하여 사용하는 경우 그 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 보도록 정한 다음, 제3항에서 증여시기, 토지무상사용이익 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하였고, 그 위임규정에 따라 같은 법 시행령 제27조(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 신설되어 1997. 1. 1. 이 영 시행 후 최초로 증여하는 것부터 적용함) 제2항 제1호에서 토지무상사용권리의 증여시기는 사용검사필증 교부일로 보도록 정하였다. 청구인은 위 같은 법 시행령 제27조 제2항 제1호에서 증여시기를 토지의 실제 사용 행위가 이루어지는 건축공사 착공일로 보도록 정하지 아니하고 건축물 사용검사필증 교부일로 보도록 정한 것은 같은 법 제37조 제3항의 규정에서 위임한 범위를 벗어났고 현실을 무시한 것이므로 이 사건 토지무상사용권리의 증여시기는 건축공사 착공일인 1996. 11. 9.로 보아 이 사건 부과처분은 취소하여야 한다고 주장한다.
(2) 예비적 청구이유 위 같은 법 시행령 제27조 제5항 및 제51조 제1항의 규정에서 토지무상사용이익은 당해 토지가액에 토지사용료 요율(총리령에서 연간 100분의 2로 정하였음)과 지상권 존속기간(민법 제280조 및 제281조의 규정에 따르면 타인의 토지위에 건축물을 소유하기 위한 지상권의 최단존속기간은 30년으로 되어 있음)의 잔존연수를 곱하여 계산하도록 정하였다. 청구인은 위 지상권의 존속기간을 기준으로 증여세를 부과하는 것은 토지무상사용기간이 건축물 멸실 등으로 지상권 존속기간의 잔존연수까지 지속될 수 있을지 불확실할 뿐 아니라 장래 실현되지 아니한 토지무상사용이익에 과세하는 결과가 되어 이는 납세자의 재산권을 부당하게 침해하고 같은 법 제37조 제3항에서 위임한 범위를 벗어난 것이므로 1998. 12. 31. 개정된 같은 법 시행령 제27조 제5항의 규정에 따라 토지무상사용기간을 5년으로 하여 이 사건 부과처분을 경정하여야 한다고 주장한다.
(1) 주위적 청구 이 사건 토지무상사용권리의 증여시기를 건축공사 착공일로 볼 수 있는지 여부
(2) 예비적 청구 이 사건 증여세 납세의무 성립 후 개정된 관계법령을 소급 적용하여 이 사건 부과처분을 경정할 수 있는지 여부
(1) 청구인은 청구인과 청구인의 모(母) ㅇㅇㅇ 및 매(妹) ㅇㅇㅇ이 공동소유하고 있던 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 외 2필지 대지 2,334.2㎡(소유지분: 청구인 584㎡, ㅇㅇㅇ 1,199.4㎡, ㅇㅇㅇ 550.8㎡)에 근린생활시설연면적 1,596.2㎡(층수 지하 1층 지상 2층)를 신축하기 위하여 1996. 11. 5. ㅇㅇ구청장으로부터 건축허가를 받아 같은 달 19. 건축공사를 착공하고, 1997. 4. 7. ㅇㅇ구청장으로부터 건축물 사용승인을 받아 같은 달 16. 그 건축물의 소유권자를 청구인으로 하여 소유권보존등기를 하였다.
(2) 처분청은 청구인이 위 토지 중 위 ㅇㅇㅇ와 ㅇㅇㅇ의 소유토지 계 1,750.2㎡에 대한 토지무상사용권리를 건축물 사용승인을 받은 1997. 4. 7.에 청구인과 특수관계에 있는 위 ㅇㅇㅇ 등으로부터 증여받은 것으로 보아 2001. 4. 4. 증여세 324,272,910원(증여가액은 지상권의 최단 존속기간인 30년을 기준으로 계산한 토지무상사용이익 1,225,921,000원으로 평가)을 부과ㆍ고지하였다.
(2) 위 같은 법 제37조 제3항의 위임규정에 따라 구 상속세 및 증여세법 시행령제27조(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 신설되고, 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제2항 제1호에서 “토지무상사용권리의 증여시기”는 당해 건축물의 사용검사필증 교부일로 하도록 되어 있고, 제5항에서 “토지무상사용이익”은〔건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 요율(연간100분의 2) × 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존 연수〕산식에 의하여 계산한 가액으로 하도록 되어 있다.
(3) 1998. 12. 31. 위 같은 법 시행령 제27조 제2항 후단에 “당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다”는 규정이 신설하고, 같은 조 제5항에서 토지무상사용이익을 계산할 때 “제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수”를 “토지무상사용기간 5년”으로 개정하여 1999. 1. 1. 시행 후 최초로 증여하는 분부터 토지무상사용이익을 5년 단위로 계산하여 적용하도록 하였다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령제51조 제1항의 규정에 따르면 지상권의 잔존 연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속연수를 준용하도록 되어 있고, 민법 제280조 제1항 의 규정에 따르면 건물의 소유를 목적으로 하는 지상권의 존속기간을 약정하는 경우에는 그 기간을 30년보다 단축하지 못한다고 되어 있고, 같은 법 제281조 제1항의 규정에 따르면 계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 제280조의 최단 존속기간으로 한다고 되어 있다.
(1) 주위적 청구에 관하여 살펴본다. 타인의 토지에 건축물을 신축하여 당해 토지를 무상사용하는 권리는 당해 토지에 건축물을 준공하여 그 건축물을 본래의 목적에 이용할 때부터 실질적으로 행사한다고 보아야 할 것이므로 구 상속세 및 증여세법 시행령제27조 제2항 제1호의 규정에서 토지무상사용권리의 증여시기를 건축물이 준공한 때인 사용필증교부일로 정한 것은 타당한 것이어서 같은 법 제37조 제3항의 규정에서 토지무상사용권리의 증여시기를 대통령령으로 정하도록 위임한 범위를 벗어났다고 볼 수 없다할 것이다. 따라서, 이 사건 토지무상사용권리의 증여시기를 건축공사 착공일인 1996. 11. 19.로 보지 아니하고 같은 해 12. 31. 신설된 상속세 및 증여세법 시행령제27조 제2항 제1호의 규정을 적용하여 그 증여시기를 건축물 사용검사필증 교부일인 1997. 4. 7.로 보아 증여세를 부과한 이 사건 부과처분은 정당하므로 이를 취소하게 하여 달라는 청구주장은 받아들일 수 없다할 것이다.
(2) 예비적 청구에 관하여 살펴본다. 청구인이 1997. 4. 7. 이 사건 토지무상사용권리를 수증하여 증여세 납세의무가 성립한 때 적용되고 있는 상속세 및 증여세법 시행령제27조 제5항 및 제51조 제1항의 규정에 따르면 민법 제280조 및 제281조의 규정에서 정한 지상권 존속기간 30년을 기준으로 하여 증여세를 부과하도록 되어 있으므로 위 납세의무가 성립한 후인 1998. 12. 31. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령제27조 제5항의 규정을 소급 적용하여 지상권 존속기간 30년이 아닌 5년을 단위로 하여 산정한 토지무상사용이익을 이 사건 토지무상사용권리의 증여가액으로 보아 이 사건 부과처분을 경정하게 하여 달라는 청구주장은 받아들일 수 없다할 것이다.
그렇다면 처분청이 이 사건 토지무상사용권리의 증여시기를 건축물 사용검사필증교부일로 하고 그 무상사용권리의 존속기간을 30년으로 하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.