모법인에 지출한 경영자문수수료를 용역제공의 대가로 보아 손금산입하는 것이 정당한지 여부

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인(1999. 11. 9.자로 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ(주)에서 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇㅇ(주)로 상호가 변경되었다)은 미국에 있는 청구인의 모법인인 청구외 ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇㅇ 그룹사(oo oooo ooooooooooooo oooooooooo GROUP INC., 대표이사 ooooo o. ooooo, 이하ooooo라 한다)로부터 경영 및 자문서비스를 받기 위한 경영서비스계약(이하경영서비스계약이라 한다)을 체결하여 1996년부터 1998년 사이에 ooooo에 경영자문수수료(Management Service Fee) 계 2,436,980,440원(1996년 669,481,996원, 1997년 1,363,487,774원, 1998년 404,010,670원으로 이하이 사건 경영수수료라 한다)을 지급하고 청구인의 각 사업연도 법인세 신고시 당해 각 사업연도의 경영수수료 지출분을 손금에 계상하여 신고하였다.
• 나. 처분청은 이 사건 경영수수료는 청구인이 실제 ooooo로부터 경영자문을 받은 데 대하여 지출한 것이 아니라 ooooo에서 발생된 일반관리비를 ooooo의 여러 자회사간에 사후적으로 배분시킨 결과 청구인이 부담하게 된 것이어서 이를 직접적인 용역의 대가로 볼 수 없고 이 사건 경영수수료는 본점과 지점간의 관계가 아닌 독립된 별개 법인간의 용역거래로 모법인에서 발생된 비용을 청구인에게 부담시킨 것은 잘못이라 하여 이 사건 경영수수료를 업무와 무관한 경비로 보아 이 사건 경영수수료 상당액을 당해 각 사업연도별로 ooooo에 배당처분(이하이 사건 배당처분이라 한다)하고, 이 사건 경영수수료를 당해 각 사업연도별로 청구인의 소득금액에 손금불산입하여 2000. 5. 12.자로 청구인에게 1996사업연도 귀속 법인세 283,857,120원과 1997사업연도 귀속 법인세 536,124,280원(1998사업연도는 결손이 발생하여 법인세 경정을 하지 아니하였다) 등 계 819,981,400원의 법인세를 부과, 고지하는 처분(이하이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 배당처분과 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구이유 청구인은 방문판매 등에 관한 법률에 의하여 1995. 8. 25. 설립된 다단계판매회사로서 화장품을 비롯한 개인소비용품과 영양제품류 등을 해외에서 수입하여 국내에서 독립적으로 활동하는 다단계판매원들에게 판매하는 영업을 하고 있다. 또한, 청구인의 모법인인 ooooo는 미국 ○○주의 주법에 의거하여 설립된 법인으로 전세계의 모든 ㅇㅇㅇ(oo oooo) 관련사들에게 다단계판매업에 필수적인 경영 및 자문서비스를 제공하고 있으며, ooooo는 청구인과 맺은 경영서비스계약에 따라 청구인이 수시 요청하는 경영 및 자문서비스를 청구인에게 제공하고 청구인은 ooooo에 의하여 국내외에서 청구인에게 제공되는 경영 및 자문서비스에 대하여 경영서비스계약의 보상 및 청구조항에 따라 ooooo에 경영수수료를 지급하여 오고 있다. 처분청은 청구인이 ooooo에 지급하는 경영수수료가 업무무관경비라 하여 손금부인을 하였으나, 처분청의 판단은 다음과 같은 이유로 부당한 것이다. 첫째, 처분청은 청구인이 매출액의 4%를 라이센스 사용료로 지급하고 있으면서도 이와 별도로 경영수수료를 청구인 등 각 기업의 매출액의 비율로 안분하여 ooooo에 지급하는 것은 경영서비스 제공에 대한 수수료를 이중으로 지급하는 결과가 되어 라이센스 사용료와 별도로 경영수수료를 지급하는 것은 잘못이라고 판단하고 있다. 그러나, 청구인이 지불하는 라이센스 사용료는 ooooo와는 별도의 법인인 청구외 ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇㅇㅇ사(oo oooo ooooooooooooo INC., ooooo에 의하여 설립된 미국내 회사로, 이하ooo라 한다)로부터 제공받는 라이센스물의 전용실시권에 대한 사용대가로 지급하는 판매자문료이고, 경영수수료는 경영서비스계약에 의하여 ooooo에서 제공하는 경영 및 자문서비스에 대하여 지급하는 수수료로서 제공되는 서비스의 목적물과 제공주체를 달리하므로 라이센스 사용료와 경영수수료는 서로 연관성이 없는데도 청구인이 경영서비스에 대한 수수료를 이중으로 지급하고 있는 것으로 보는 것은 잘못이다. (그러나, 경영수수료의 이중지급 문제에 대하여는 처분청에서도 이중지급 혐의가 없음을 인정하고 있고, 이 사건 경영수수료의 손금인정 여부와는 직접적인 관련이 없는 사항이므로 이 사건 심사청구의 심리에서 제외하기로 한다) 둘째, 처분청에서는 일반적인 용역제공은 사전에 정해진 약정금액의 범위 내에서 용역제공이 이루어지지만 청구인의 경우에는 이와 달리 전세계에 있는 계열회사들을 관리하기 위하여 발생된 ooooo의 일반관리비를 사후적으로 배분시키고 있어 이 사건 경영수수료를 직접적인 용역의 대가로 볼 수 없다고 판단하고 있다. 그러나, 회계법인이나 법률사무소, 경영컨설팅 전문회사가 용역을 제공하는 경우 사전에 정해진 약정금액에 의하기보다는 먼저 용역을 수행한 후 실제 용역활동에 투여된 시간과 인력을 반영하여 사후에 용역대가를 결정하는 방식으로 하는 경우가 많은 데 청구인과 ooooo 사이에 체결된 경영서비스계약의 경우에도 그 계약에 의하여 제공되는 용역인 경영자문은 성격상 청구인의 요청에 의하여 수시로 제공되는 것이어서 용역의 대가를 미리 산정하여 확정하는 것은 현실적으로 불가능한 실정이므로 처분청이 용역의 대가가 사후적으로 결정되어 자회사간에 배분하는 방식으로 결정되어 이 사건 경영수수료를 용역제공의 대가로 볼 수 없다고 하는 것은 현실을 무시한 잘못된 판단이라 할 것이다. 셋째, 처분청은 외국법인의 본점과 국내의 현지 지점간에는 외국법인의 본점이 발생시킨 공통경비 중 국내사업장의 수입을 얻는 데 합리적으로 관련된 경비는 국내사업장의 비용으로 계상할 수 있어도 청구인과 ooooo와 같이 해외현지법인과 모법인간의 관계는 본점과 지점의 관계가 아닌 독립된 별개의 법인실체이고 두 법인의 소재지 국가도 달리하고 있어 이 사건 경영수수료는 청구인의 비용으로 처리할 수 없어 손금부인하여야 한다고 판단하고 있다. 그러나, 다국적 기업간의 사업활동에 있어 보편적이고 필수적인 “경영자문수수료 조정(Management Service Fee Arrangement)"의 세무관련내용을 정리한 1997년OECD 이전가격 과세지침(이하OECD과세지침이라 한다)의 내용을 보면, 그룹내부의 독립된 기업간이라도 재무ㆍ경영ㆍ기술ㆍ법률ㆍ세무자문 등의 활동과 같이 요구가 있으면 항상 제공되는 용역의 경우에는 유사상황의 독립기업이 필요시의 용역가용성을 담보하기 위하여 ”대기“비용을 부담한다면(실제 자문의 필요성이 발생하였을 때 자문을 용이하게 받기 위하여 매년 일정한 비용을 자문료 등으로 지출하고 있다면) 독립기업간 내부용역거래가 있다고 인정되어야 하고, 그룹내부의 용역거래가 있는 경우 용역대가의 결정은 직접청구방식보다는 용역대가의 배분 및 할당에 의한 간접청구방식이 불가피하며 이 때 용역대가의 배분은 매출, 종업원수 또는 여타 기준에 의하여 이루어 질 수 있다고 되어 있다. 따라서, OECD과세지침상 다국적 기업간에 취하고 있는 용역대가의 수수방법은 지점에 대한 본점비용의 청구가 아니라 그룹내의 각 별개 독립기업간에 합의된 구체적인 용역대가 지급방법이 원가배부 및 할당 등의 방법으로 사용되고 있음을 감안할 때, 처분청이 본점과 지점간에는 본점비용을 청구할 수 있지만 독립기업간에는 이를 청구할 수 없다고 판단하는 것은 OECD과세지침에 정면으로 위반하는 것이므로 부당하다 할 것이다.

• 가. 다툼 청구인이 청구인의 모법인에 지출한 경영자문수수료를 용역제공의 대가로 보아 손금산입하는 것이 정당한지 여부
• 나. 관계법령의 규정

(1) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제1항은내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 제3항은제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조 제2항은법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다고 규정하면서 그 제16호에서는제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액이라고 규정하고 있다.

(3) 구 법인세법 제32조 제5항 은제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다고 규정하고 있다.

(4) 구 법인세법시행령 제94조의2 제1항 은법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다고 규정하고 있고 그 제1호 (가)목의 규정에 의하면 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되어 귀속자가 출자자(임원인 출자자를 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 하도록 되어 있다.

• 다. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인은 지주회사인 ooooo의 자회사인 청구외 ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ사(oo oooo oooo ooooooo INC., ooooo의 주주 9인이 전체지분의 85.95%를 소유하고 있는 법인이다, 이하oooo라 한다)가 100% 투자하여 1995. 9. 4.자로 설립된 회사로서 화장품 및 영양제품류를 수입하여 국내 다단계판매원에게 판매하는 도매무역업을 영위하는 업체이다.

(2) 청구인은 1996. 8. 15. 모법인인 ooooo와 경영서비스계약을 체결하였는데, 그 계약서 사본에 의하면 계약내용의 주요 부분은 다음과 같다. (가) ooooo는 청구인이 수시로 요청하는 경영 및 자문서비스를 청구인에게 제공하고 청구인은 ooooo의 경영 및 자문서비스에 대하여 해당 보상 및 청구조항에 따라 ooooo에게 지급 및 보상하기로 한다. 청구인은 ooooo가 제공한 경영 및 자문서비스에 대한 보상으로서 경영 및 자문 서비스로부터 발생한 직접비용(청구인의 이익을 위하여만 지출된 비용으로 봉급, 급부금 및 사업비용, 집회비용 및 출장경비를 포함한다)과 배분가능비용(직접비용을 제외한 모든 비용으로 임대료, 공공설비이용료, 전화시설, 장비, 채용, 사무실 공급품 및 경상비용, 집회, 출장 및 연례행사시 편의제공에 관련된 비용 등을 포함한다)에 상당하는 수수료 및 직접비용과 배분가능비용의 3% 상당금액을 더한 금액을 ooooo에 지급하기로 한다. (나) “경영 및 자문서비스”란 경영, 법무, 재무, 마켓팅 및 디스트리뷰션(Distribution) 지원, 홍보(PR), 국제적 확장, 인력, 전략적 기획, 제품개발 및 운용관리에 대한 서비스 및 기타 당사자들이 수시로 합의하는 서비스를 말한다. (다) 청구인은 ooooo에 대하여 본 계약에 의하여 제공된 경영 및 자문 서비스에 관한 정보를 기재한 운영보고서를 요청할 수 있다. (라) ooooo는 본 계약에 의하여 청구인에게 제공한 서비스와 관련하여 ooooo의 내부 관련부서 및 자문직원들이 소요한 시간배당을 정확하게 반영한 조사서를 매 분기별로 작성하여야 하고, 청구인은 ooooo에 위 시간배당조사서 사본의 제공을 요청할 수 있다. (마) 본 계약은 해지에 의한 경우를 제외하고 2016. 12. 31.까지 존속한다.

(3) 청구인은 위 경영서비스계약에 근거하여 1996년부터 1998년 사이에 경영자문수수료(Management Service Fee) 계 2,436,980,440원(1996년 669,481,996원, 1997년 1,363,487,774원, 1998년 404,010,670원)을 ooooo에 지출하고 이를 해당 각 사업연도에 손금산입하여 청구인의 각 사업연도 법인세 신고를 하였다.

(4) ○○지방국세청에서는 1999. 11. 20.부터 같은 해 12. 7.까지 사이에 처분청에 대한 정기감사를 실시하여 청구인이 ooooo에 지급한 이 사건 경영수수료는 일반적인 용역제공에 대한 대가의 지급과는 달리 ooooo가 계열사관리 등으로 발생한 일반관리비를 사후적으로 자회사간에 배분시킨 것이어서 이를 직접적인 용역대가로 볼 수 없을 뿐 아니라 외국법인의 본점과 국내사업장의 지점간에는 외국법인의 본점이 발생시킨 공통경비 중 국내사업장의 수입금액을 얻는 데 합리적으로 관련된 경비는 국내사업장의 비용으로 계상할 수 있으나 청구인과 ooooo는 본점과 지점관계가 아닌 독립된 별개의 법인실체이고 두 법인의 소재지 국가도 다르므로 이 사건 경영수수료는 업무와 무관한 경비로 보아야 한다고 하여 2000. 1. 25.자로 이 사건 경영수수료를 청구인의 각 사업연도별로 손금부인하여 청구인의 각 사업연도 법인세를 경정하도록 처분청에 통보하였다. 한편, ○○지방국세청에서는 위 정기감사 기간 중 청구인에게 ① 배분경비 중 청구인을 위하여 실제 지출된 경비(직접경비)가 있는 경우 그 증빙서류, ② 모법인인 ooooo의 경비명세 및 수입금액명세, ③ 청구인이 송금한 이 사건 경영수수료가 결과적으로 ooooo의 재무제표에 어떻게 반영되고 있는지에 관한 증빙서류, ④ 청구인이 ooooo 및 ooo와의 경영서비스계약 외에 체결한 각종 자문료나 사용료에 관한 계약의 내용 등을 2000. 1. 25.까지 제출하도록 보정요구(그 후 과세전적부심사시 2000. 3. 18.까지 제출하도록 재요구) 하였으나, 청구인은 보정자료를 제출하지 아니하였다.

(5) 처분청은 위 ○○지방국세청의 감사지적에 따라 2000. 5. 12.자로 이 사건 배당처분과 이 사건 부과처분을 하였다.

(6) 청구인은 이 사건 경영수수료의 지출을 손금으로 인정하여야 한다고 주장하면서 그 증빙자료로 위 (2)항 기재의 경영서비스계약서 사본과 OECD과세지침 중 제7장 “그룹내 용역제공에 대한 특별고려”의 사본을 제시하고 있다. 그러나, 청구인은 청구인이 지출한 이 사건 경영수수료와 관련하여 ooooo로부터 경영 및 자문서비스를 받은 사실을 입증하기 위한 자문직원 명단, 자문활동기록 또는 위 (2)항 기재의 경영서비스계약에 의한 경영자문서비스 운영보고서나 시간배당조사서, 용역대가 산출근거(직접비용과 배분가능비용에 상당하는 수수료금액 및 3% 상당의 추가금액 등 내역) 등의 객관적인 증거자료를 제시하지 아니하고 있다.

(7) OECD과세지침은 1997. 8월 국세청에서 이전가격에 대한 OECD의 새로운 권고사항을 담고 있는 OECD 재정위원회 보고서『Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations』를 번역 출간하여 공무원들이 이전가격에 대한 국제흐름을 파악하는 데 도움이 되게 할 목적으로 관계공무원에게 배포한 것이다. 위 OECD과세지침 중 제7장 “그룹내 용역제공에 대한 특별고려”편의 내용에 의하면, ① 그룹내부의 독립기업간 용역거래 존부의 결정에 관하여, 독립된 기업간이라도 그룹내 한 기업이 그룹내 다른 하나 또는 그 이상의 기업을 위하여 어떤 활동을 수행한 경우 그룹내부 용역거래가 있었는지 여부는 그 활동이 그룹내의 다른 각 기업에게 그 사업상의 지위를 제고시키는 경제적 또는 사업적 가치를 제공하였는지에 따라 결정되어져야 하는 바 재무ㆍ경영ㆍ기술ㆍ법률ㆍ세무자문과 같이 요구가 있으면 항상 제공되는 용역의 경우에는 유사상황의 독립기업이 필요시의 용역가용성을 담보하기 위하여 ”대기“비용을 부담한다면(예를 들어, 송사 발생시 법률자문과 변론 수임을 담보하기 위하여 법률자문회사에 매년 의뢰료를 지불하는 경우) 독립기업간 내부용역거래가 있다고 인정되어야 할 것이고, ② 그룹내부의 독립기업간 용역거래에 대한 대가의 결정에 관하여, 독립기업간 용역대가의 결정은 독립기업간에 약정이 있는 경우 그 약정의 내용을 파악하여 결정하여야 할 것이나 그룹내부의 용역대가에 관하여 대부분 직접청구방식은 실제 적용하기가 어려워 다국적 기업의 그룹내에서는 원가배분 및 할당방법을 사용하는 것 외에 별다른 대안이 없을 수 있는데 이 경우 간접청구방식이 불가피하며 그 용역대가의 배분은 매출, 종업원수 또는 여타 기준에 의하여 이루어 질 수 있다고 되어 있다.

• 라. 판단 청구인은 청구인이 모법인인 ooooo에 지출한 이 사건 경영수수료를 손금에 산입하여야 한다고 주장하면서 그 근거로 이 사건 경영수수료 지출의 근거인 경영 및 자문 용역은 성격상 사전에 용역대가가 결정되기보다는 투여된 시간과 인력에 따라 사후에 그 대가가 결정되는 것임을 감안할 때 이 사건 경영수수료의 지출은 정당한 용역제공에 대한 대가의 지급으로 인정되어야 한다는 점과 청구인의 이 사건 경영수수료 지출을 그룹내부 독립된 기업간 용역거래의 한 형태로 볼 수 있고 이 때 용역대가 결정은 자회사간 매출액 등의 비율에 의하여 배분 및 할당할 수 있다고 되어 있는 OECD과세지침 제7장의 내용을 제시하고 있다. 살피건대, 위 인정사실에서 살펴본 바와 같이 청구인이 제시하는 OECD과세지침은 이전가격을 산출하는 방법에 관하여 OECD가 제시하는 권고사항을 주요 내용으로 하고 있어 국제조세와 관련하여 정상가격을 산정하기 위한 참고자료라 할 수 있고 그 내용이 아직까지 국내 세법에 반영되지 않아 기속력을 가지고 있지 아니한 것이어서 조세법률주의의 원칙상 OECD과세지침의 내용을 그대로 적용하여 과세근거로 삼을 수는 없다 할 것이므로 이 사건 배당처분과 이 사건 부과처분이 위 OECD과세지침을 위배하였는지 여부에 대한 판단과 관계없이 청구주장은 이유 없다 할 것이다. 이 사건 경영수수료의 지출이 정당한 용역제공에 대한 대가인지 여부에 관하여 보면, 위 인정사실에서 살펴본 바와 같이 청구인과 청구인의 모법인인 ooooo와 사이에 체결된 경영서비스계약서에 따르면 ooooo는 청구인이 수시로 요청하는 경영 및 자문 서비스를 제공하되 그 제공하는 경영 및 자문 서비스에 관한 운영보고서, 시간배당조사서를 작성하여 이를 청구인의 요구에 따라 제공하고 청구인은 ooooo가 제공하는 경영 및 자문 서비스에 대하여 직접비용 및 배분가능비용에 상당하는 수수료와 그 비용의 3% 상당금액을 ooooo에 용역대가로 지급하는 것으로 약정하고도 청구인은 ooooo로부터 실제로 경영 및 자문 서비스를 제공받은 사실을 입증할 만한 자문직원 명단, 자문활동기록 또는 위 경영서비스계약 약정내용에 의한 운영보고서나 시간배당조사서, 용역대가 산출근거 등의 객관적인 증거자료를 제시하지 아니하고 있어 용역제공의 구체적 실체를 확인할 수 없으므로 이 사건 경영수수료가 실제 용역을 제공한 데 대한 대가로 지급된 것으로 인정하기 어렵다 할 것이다. 또한, ooooo와 같은 다국적 기업이 그룹내 계열회사인 청구인에게 제공하는 경영관리 등의 서비스는 그 핵심목적이 그룹전체의 경영전략을 효율적으로 수행하기 위하여 필요한 보고, 통제 등의 기능을 수행하기 위하여 제공하는 필연적인 서비스임을 감안할 때, 위와 같이 용역제공의 구체적 실체를 확인할 수 없는 상황에서 ooooo가 통상의 주주라면 필연적으로 제공하는 경영 등에 관한 자문 서비스를 청구인에게 제공한 것에 대하여 당사자간의 약정에 따라 별도의 대가를 지급하였다 하여 이를 직접적인 용역의 대가로 지급한 것이라 볼 수는 없다 할 것이다. 따라서 처분청에서 청구인이 이 사건 경영수수료를 모법인인 ooooo에 지급한 것에 대하여 용역제공에 대한 대가가 아니라 ooooo에서 발생한 일반관리비를 자회사간에 사후배분하는 방식으로 지출된 것으로 보아 이 사건 배당처분과 이 사건 부과처분을 한 것에는 달리 잘못이 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 청구인이 청구인의 모법인인 ooooo에 지급한 이 사건 경영수수료를 업무와 무관한 경비로 보아 손금불산입하여 청구인에게 한 이 사건 배당처분과 이 사건 부과처분은 정당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.