자금사정이 어려운 관계회사에게 업무와 관련없이 가지급금을 지급하고 단자회사를 통해 관계회사의 기업어음을 매입한 것처럼 위장한 사실이 인정되므로, 정상적인 영업활동의 일환으로 볼수 없어 인정이자를 계산하고 지급이자를 손금불산입함
자금사정이 어려운 관계회사에게 업무와 관련없이 가지급금을 지급하고 단자회사를 통해 관계회사의 기업어음을 매입한 것처럼 위장한 사실이 인정되므로, 정상적인 영업활동의 일환으로 볼수 없어 인정이자를 계산하고 지급이자를 손금불산입함
처분청이 1999. 6. 30.자로 (주) ㅇㅇ에 대하여 한 1995사업연도 법인세 6,533,907,500원, 법인세특별부가세 245,323,450원, 농어촌특별세 299,239,140원과 1996사업연도 법인세 5,623,357,250원, 1997사업연도 법인세 1,892,562,540원의 부과처분 중
1. 2000. 2. 1. 및 같은 해 7. 21.자로 기부금한도액을 다시 계산하여 기부금 계 333,713,556원을 추가로 손금산입하였으므로 이 부분 청구를 각하한다.
2. 처분청은 1999. 6. 30.자로 한 위 부과처분 중
3. 나머지 심사청구를 기각한다.
처분청은 청구인이 1994사업연도부터 1998사업연도까지 단자회사를 통하여 매입한 관계회사의 기업어음 등을 다음과 같이 회계처리하여 법인세를 신고한 데 대하여 이를 조정하여 1995사업연도부터 1997사업연도까지 법인세 계 14,049,827,290원과 법인세특별부가세 245,323,450원, 농어촌특별세 299,239,140원 계 14,594,389,880원을 부과, 고지하는 처분(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)을 하였다.
(1) “단자회사를 통하여 매입한 관계회사의 기업어음을 업무무관 가지급금으로 보아 그에 대한 인정이자와 약정이자와의 차액을 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 데” 대하여 청구외 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ(주) 등 단기금융회사(이하 “단자회사”라 한다)는 (주) ㅇㅇ주철 등 청구인의 계열사(이하 “계열사”라 한다)와 어음거래에 관한 약정을 체결하고 정상적인 할인이자율(낮게는 11.0%, 높게는 15.0%)을 적용하여 어음을 할인하는 조건으로 기업어음을 매입하였고, 청구인은 위 단자회사로부터 정상적인 수신이자율(낮게는 11.5%, 높게는 13.5%)을 적용하여 이자를 받는 조건으로 그 어음을 매입하였다. 그리고 청구인은 단자회사로부터 위 기업어음을 매입할 때마다 개별약정에 따라 원금과 이자에 대한 상환기한 및 이자율 등을 구체적으로 명기하였다. 따라서 청구인이 정상적인 영업활동의 일환으로 매입한 관계회사의 기업어음은 법인세법 제18조의3 제1항 제3호 에서 정한 업무무관 가지급금으로 볼 수 없다. 그런데도 처분청에서는 청구인과 관계회사간에 특수관계가 있다는 이유만으로 청구인의 위 어음매입액을 업무무관 가지급금으로 보아 그 관련 인정이자를 익금에 산입하고 지급이자를 손금불산입하는 처분을 하였는데 이는 법리를 오해한 처분으로 취소되어야 한다. 가사 처분청이 이러한 어음매입을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하더라도 그 어음매입에 따른 약정이자수수 등을 인정하지 않고 위 기업어음에 대하여 당좌대월이자율보다 높은 차입금이자율을 적용하여 그이자 상당액을 익금에 산입한 것은 법인세법시행령 제47조 제2항 단서의 규정에 반하는 위법한 것이다.
(2) “청구인이 착오로 특수관계가 없는 자에 대한 대여금 관련 인정이자를 익금에 산입하고, 지급이자를 손금불산입하였는데도 이 사건 부과처분을 할 때에 이를 경정하지 않은 데“ 대하여 청구인이 1997사업연도와 1998사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에 청구인과 청구외 (주) ㅇㅇ건설 등 20개 사(이하 “ㅇㅇ건설 등”이라 한다)는 특수관계자가 아닌데도 특수관계자에 해당되는 것으로 잘못 판단하여 위 ㅇㅇ건설 등에 대여한 주식청약자금을 업무무관 가지급금 등으로 보아 그 관련 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하였다. 가사 청구인이 위와 같이 1996사업연도부터 1998사업연도까지 법인세 과세표준 및 세액을 잘못 신고하였다 하더라도 처분청이 이 사건 부과처분을 할 때에는 이를 경정하여야 함에도 청구인과 특수관계가 없는 ○○건설 등에 대한 대여금을 업무무관 가지급금 등으로 보아 그 관련 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다.
(3) “처분청에서 부과 제척기간이 만료된 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정한 데” 대하여 과세관청과 납세자간에 그 권리관계를 조속히 확정시켜 납세자에게 법적안정성과 예측가능성을 보장하여 주기 위하여 국세기본법 제26조의2 제1항 에 국세부과 제척기간을 규정하고 있다. 그리고 1988. 4. 10.자 국세청 질의회신(징세 00000-0000)에 의하면 법인세의 경우 국세부과 제척기간의 기산일로부터 5년이 경과하면 정부의 부과권이 소멸되어 제척기간이 만료된 사업연도의 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도 할 수 없도록 되어 있다. 그런데 처분청이 1999. 6. 30. 청구인의 과세표준 및 세액을 경정결정할 때에는 1990사업연도부터 1993사업연도까지 과세표준 및 세액에 대한 국세부과 제척기간이 경과하였다. 그러므로 처분청이 “청구인이 1995사업연도에 양도한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동에 있는 사옥의 건설자금이자를 1990사업연도부터 1993사업연도까지 과다계상하였다”는 이유로 이를 다시 장부가액 및 취득가액에서 차감하여 1995사업연도 법인세와 특별부가세를 경정 결정한 것은 국세기본법 제26조의2 제1항 의 규정에 정면으로 배치되는 위법한 것이다.
(4) “청구인이 착오로 손금불산입한 전환권조정계정 상각액을 이 사건 부과처분을 할 때에 이를 다시 손금산입하지 않은 데” 대하여 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조 제3항의 규정에 의하면 법인이 손익의 귀속시기 및 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 기업회계기준 및 관행을 계속적으로 적용하는 경우 그 기업회계기준 및 관행에 따라 처리하도록 되어 있다. 그런데 청구인은 1995. 1. 1. 이후에 발행된 전환사채의 전환권조정 상각액을 기업회계기준에 따라 비용으로 계상하고도 1995사업연도 소득금액 계산시 1994. 12. 31. 이전에 발행된 전환사채와 똑같이 전환권조정 상각액을 손금불산입하였다. 그러나 처분청이 이 사건 부과처분을 할 때에는 이를 바로잡아 손금산입하여야 함에도 1999. 6. 30. 청구인의 1995사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하면서 청구인이 착오로 손금불산입한 위 전환권조정계정 상각액을 손금에 산입하지 않았는 바 이는 위법한 처분으로 시정되어야 한다.
(5) “청구인이 각 사업연도 대손충당금설정액을 법정한도액보다 적게 손금산입하고 그 손금산입액을 다음연도에 익금산입한 데” 대하여 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항의 규정에 의하면 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입하도록 되어 있고, 제2항의 규정에 의하면 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손충당금계정의 금액은 다음연도의 소득금액계산상 익금에 산입하여야 한다고 되어 있으며, 같은 법 시행령 제19조의 규정에 의하면 손금에 산입하는 대손충당금은 동조에 규정하는 각 사업연도의 외상매출금ㆍ대여금, 기타 이에 준하는 채권 중 대손예상액을 당해 사업연도의 손비로서 계상한 충당금으로 되어 있다. 그런데 청구인은 각 사업연도말 대차대조표를 작성하면서 단기대여금에 대한 대손충당금은 계상하지 아니하고 외상매출채권에 대한 대손충당금은 많이 계상하는 등 대손충당금을 잘못 계상하였다. 그리고 청구인이 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에도 이러한 단기대여금을 대손충당금 설정대상채권에 포함하지 아니한 채 대손충당금한도액을 계산한 후 그 한도액 범위내의 대손충당금설정액을 손금산입하고 그 손금산입액을 다음연도에 익금산입하였다. 따라서 처분청에서 이 사건 부과처분을 할 때에는 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 합계 금액에 대하여 대손충당금 한도액을 다시 계산하고 그 한도액 범위내의 대손충당금설정액을 손금산입하여야 하고 그 손금산입액은 다음연도에 익금산입하여야 함에도 청구인의 신고내용을 그대로 인정한 것은 위법하므로 시정되어야 한다.
(6) “처분청에서 이 사건 부과처분을 할 때에 기부금 한도액을 다시 계산하지 아니한 데“ 대하여 구 법인세법(1997. 12. 13. 법률 제5418호로 개정되기 전의 것) 제18조 제3항의 규정에 따르면 손금으로 용인되는 국가 등에 대한 기부금은 당해 사업연도의 소득금액(국가 등에 대한 기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액)에서 법인세법 제8조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금을 차감한 금액 범위내의 금액으로 되어 있고 같은 법 제18조 제1항의 규정에 따르면 손금으로 용인되는 지정기부금의 범위액은 당해 사업연도의 소득금액에서 손금산입되는 국가 등에 대한 기부금과 법인세법 제8조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금을 차감한 금액에 100분의 7을 곱하여 산출한 금액과 당해 사업연도 종료일 현재의 자기자본(50억 원을 한도로 함)에 100분의 2를 곱하여 산출한 금액의 합계액으로 되어 있다. 따라서 처분청에서 청구인의 과세표준 및 세액을 경정할 때에는 그 변동된 소득금액으로 기부금한도액을 다시 계산한 후 그 한도초과액을 손금불산입하였어야 함에도 이러한 기부금에 대하여 조정하지 아니한 처분청의 경정처분은 위법한 것이다.
(1) 단자회사를 통하여 매입한 계열사의 기업어음을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입할 것인지 여부
(2) 특수관계가 없는 자에 대한 주식청약 대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 익금산입한 인정이자를 익금불산입하고 손금불산입한 지급이자를 손금에 산입할 것인지 여부
(3) 건설자금이자를 과다계상하였으나 국세부과 제척기간이 만료된 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정할 수 있는지 여부
(4) 손금불산입한 전환권조정 상각액을 과세표준 및 세액을 경정할 때에 손금산입할 것인지 여부
(5) 각 사업연도 대손충당금설정액을 법정한도액보다 적게 손금산입하고 그 손금산입액을 다음 사업연도에 익금산입한 경우 과세표준 및 세액을 경정할 때에 부족 산입액을 추가로 손금산입하고 익금산입할 것인지 여부
(6) 과세표준 및 세액을 경정할 때에 기부금 한도액을 다시 적정하게 계산하여 그 한도초과액을 손금불산입할 것인지 여부
(1) 관계법령의 규정 (가) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세법”이라 한다) 제18조의3 제1항의 규정에 따르면 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니하도록 되어 있고 그 제3호에 제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것이라고 되어 있다. 그리고 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15978호로 개정되기 전의 것, “구 법인세법시행령”이라 한다) 제43조의2 제2항의 규정에 의하면 법 제18조의3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등의 범위는 다음과 같다고 되어 있고 그 2호에 법 제18조의3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 되어 있다. (나) 구 법인세법 제20조 의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 되어 있다. (다) 구 법인세법시행령 제46조 제2항 의 규정에 의하면 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 되어 있고 그 제7호에는 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때라고 되어 있다. 그리고 구 법인세법시행령 제47조 제1항 의 규정에 따르면 출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이자율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 되어 있다. 그리고 같은 법 시행령 제47조 제2항의 규정에 따르면 출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자 상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 되어 있다. 다만, 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다고 되어 있다 또한 같은 법 시행규칙(1998. 8. 22. 재정경제부령 제41호로 개정되기 전의 것) 제20조 제3항의 규정에 따르면 영 제47조 제1항에서 “총리령이 정하는 당좌대월이자율”이라 함은 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채 유통수익율을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다고 되어 있다.
(2) 첫째 다툼에 대한 판단 (가) 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 청구인은 특수관계에 있는 (주) ㅇㅇ주철 등 6개 계열사(이하 “계열사”라 한다)의 재무구조가 취약하여 자금조달이 어려웠고 청구인이 위 계열사에게 거액의 자금을 직접 대여할 경우 대외적인 신용도 하락 등이 우려되어 위 계열사가 발행한 기업어음을 ㅇㅇㅇㅇ금융(주) 등 단기금융회사(이하 “단자회사”라 한다)를 통하여 매입하고 그에 대한 이자는 어음에 기재된 이자율과 상환기한에 따라 받는 등의 방법으로 자금을 대여하기로 구두합의를 하고 그에 따라 자금을 대여하였다고 ㅇㅇㅇㅇ국세청의 청구인에 대한 99년도 법인세 정기조사시 청구인의 대표이사 및 회계부장 등이 진술하였다.
② 청구인은 이러한 방법으로 1994년부터 1998년까지 업무와 관련없이 위 6개 계열사에게 계 378,262,274,608원의 가지급금을 지급하였는데, 그 중 73,357,671,489원에 대하여는 당좌대월이자율 또는 그 보다 높은 이자율을 적용하여 계 9,745,539,694원의 이자를 받았고, 나머지 304,904,603,119원에 대하여는 당좌대월이자율보다 낮은 이자율을 적용하여 계 33,310,912,572원의 이자를 받아 합계 43,056,452,266원을 수입이자로 계상하였다.
③ 청구인은 처분청에 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에 위 ②항의 가지급금 지급액 378,262,274,608원이 정상적인 어음거래라는 이유로 그에 대한 인정이자를 계산하여 위 수입이자 43,056,452,266원과의 차액을 익금산입하거나 관련 지급이자를 손금불산입하지 않았다.
④ 처분청은 위 가지급금 지급액 378,262,274,608원에 대하여 청구인이 특수관계있는 자와 이자율 및 상환기한 등에 대하여 사전에 약정하지 않고 업무와 관련없이 변칙적으로 가지급금을 지급한 것으로 보아 그에 대한 인정이자를 65,733,188,122원(당좌대월이자율 이상 이자율 약정분 11,890,257,367원, 당좌대월이자율 미만 이자율 약정분 53,842,930,755원)으로 계산하고 위 수입이자 43,056,452,266원(당좌대월이자율 이상 이자율 적용분 9,745,539,694원, 당좌대월이자율 미만 이자율 적용분 33,310,912,572원)과의 차액 22,676,735,856원(당좌대월이자율 이상 이자율 적용 2,144,717,673원, 당좌대월이자율 미만 이자율 적용 20,532,018,183원)을 익금산입하고 관련 지급이자 48,439,601,301원을 손금불산입하였다. (나) 판단 살피건대, 청구인이 단자회사를 통하여 매입한 위 계열사의 기업어음 매입액을 업무무관 가지급금으로 보아 그에 대한 인정이자를 익금에 산입하고 관련 지급이자를 손금불산입한 처분이 정당한지 여부는 청구인과 위 계열사가 특수관계에 있는지 여부, 위 기업어음 매입액을 업무무관 가지급금으로 볼 수 있는지 여부, 이자율 등을 사전에 약정하였는지 여부에 달려 있다 하겠다. 그런데 인정사실에서 본 바와 같이 청구인은 재무구조가 취약하여 자금조달이 어려운 특수관계에 있는 ㅇㅇ주철 등 6개 계열사에게 업무와 관련없이 378,262,274,608원의 가지급금을 지급하면서 그 중 73,357,671,489원은 당좌대월이자율 이상의 이자를 받기로 약정하였고, 나머지 304,904,603,119원은 당좌대월이자율보다 낮은 이자를 받기로 약정하였는데도 위 계열사가 발행한 기업어음을 위 단자회사를 통하여 매입하고 그에 따른 이자를 받는 것처럼 위장하였다. 또한, 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호, 제20조와 같은 법 시행령 제46조, 제47조 등의 규정에 의하면 법인이 특수관계있는 사업자에게 업무와 관련없이 낮은 이자율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율 또는 차입금의 범위 안에서 당좌대월이자율보다 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자와 당해 이자율에 의하여 계산한 이자의 차액상당액을 익금산입하고 그 가지급금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하도록 하되, 다만 사업을 영위하는 개인 또는 법인이 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에는 당좌대월이자율에 의하여 인정이자를 계산한다고 되어 있다. 그러므로 이러한 어음매입에 따라 받기로 한 약정이자의 이자율이 당좌대월이자율 이상인 업무무관 가지급금 계 73,357,671,489원에 대하여는 [별표7] “특수관계자 업무무관 가지급금 인정이자 부당계산 명세”와 같이 처분청이 차입금의 범위안에서 당좌대월이자율보다 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자 계 11,890,257,367원과 약정이자율(당좌대월이자율 또는 그보다 높은 이자율)에 의하여 계산한 수입이자 계 9,745,539,694원과의 차액 2,144,717,673원을 익금산입하는 것은 부당하다 할 것이나, 그 약정이자율이 당좌대월이자율보다 낮은 업무무관 가지급금 계 304,904,603,119원에 대하여는 [별표8] “특수관계자 업무무관 가지급금 인정이자 정당계산 명세”와 같이 차입금의 범위안에서 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자 계 53,842,930,755원과 그 약정이자율에 의하여 계산한 수입이자 계 33,310,912,572원과의 차액 20,532,018,183원을 익금산입하는 것은 정당하다 할 것이다. 한편, 약정이자율의 높고 낮음에 불구하고 청구인이 임의계상한 위 어음매입액을 가지급금으로 보아 그 금액에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 계 48,439,601,301원을 처분청이 손금불산입한 것은 정당하다 할 것이다. 따라서, 정상적인 영업활동의 일환으로 매입한 계열사의 기업어음을 업무무관 가지급금으로 보아 일정율의 인정이자 상당액을 익금산입하고 그 지급이자를 손금불산입한 이 사건 부과처분이 부당하다는 청구주장은 이유 없다 할 것이나 위 어음매입을 업무무관 가지급금으로 보더라도 당좌대월이자율 이상의 이자를 받기로 약정하고 그 약정이자를 수입이자로 계상하였는데도 일정율의 인정이자 상당액을 익금산입한 것은 부당하다는 청구주장은 이러한 범위에서 이유 있다 할 것이다.
(3) 둘째 다툼에 대한 판단 (가) 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 청구인은 1996. 12. 23.부터 1998. 12. 31.까지 특수관계가 없는 (주) ㅇㅇ건설 등 20개 회사(이하 “ㅇㅇ건설 등”이라 한다)에 14,526,088,898원(1996년도 85,551,912원, 1997년 및 1998년도 14,440,536,986원)의 ○○방송 주식청약자금을 대여하였는데 그 중 ㅇㅇㅇㅇ투자(주)에 자금을 대여한 데 대하여는 연 12.5%의 이자율을 적용하여 이자를 받기로 약정하였고, ㅇㅇㅇㅇ(주) 등 18개회사에 자금을 대여한 데 대하여는 연 8.5%의 이자율을 적용하여 이자를 받기로 하였으며, (주) ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ시스템스에 자금을 대여한 데 대하여는 이자율 등을 약정하지 않았다. 그리고 청구인이 1996. 12. 23.부터 1998. 12. 31.까지 위 ㅇㅇ건설 등에 주식청약자금을 대여하고 약정에 따라 받기로 한 이자는 1,058,548,438원이다.
② 청구인은 처분청에 1996사업연도 과세표준 및 세액을 신고할 때에 위 ①항의 대여금에 대하여 약정이자율에 의하여 계산한 이자 7,291,835원 조차도 익금산입하지 않은 반면 1997사업연도 및 1998사업연도 과세표준 및 세액을 신고할 때에는 위 ①항의 대여금을 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 포함하여 당좌대월이자율 또는 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자 계 2,164,097,315원을 익금산입하고 가지급금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 1,844,703,557원을 손금불산입하여 신고하였다.
③ 처분청은 1996사업연도부터 법인세과세표준 및 세액을 경정결정할 때에는 위 ①항의 대여금 85,551,912원에 대하여 당좌대월이자율을 적용하여 계산한 인정이자 10,294,356원을 익금산입함과 아울러 그 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 10,526,516원을 손금불산입하는 한편 1997 및 1998사업연도 법인세과세표준 및 세액을 경정결정할 때에는 위 ①항의 대여금 14,440,536,986원에 대하여 청구인의 신고내용을 그대로 인정하였다.(인정이자 2,164,097,315원 익금에 산입, 위 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 1,844,703,557원 손금불산입) (나) 판단 위 인정사실에서 본 바와 같이 청구인은 특수관계가 없는 위 ㅇㅇ건설 등에게 자금을 대여하면서 (주) ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ시스템스에 자금을 대여한 데 대하여는 이자율 등을 약정하지 않았고, 나머지 ㅇㅇㅇㅇ투자(주) 등 19개 회사에 자금을 대여한 데 대하여는 연 8.5% 또는 12.5%의 이자를 받기로 약정하였으므로 약정에 따라 받기로한 이자를 계산하면 계 1,058,548,438원이다. 그런데 청구인이 1996사업연도 과세표준 및 세액을 신고할 때에는 위 대여금에 대한 약정이자 7,291,835원 조차도 익금산입하지 않았고 1997사업연도 및 1998사업연도 과세표준 및 세액을 신고할 때에 청구인은 특수관계있는 자에 대한 업무무관 가지급금에 포함하여 당좌대월이자율 또는 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자 계 2,164,097,315원을 익금산입함과 아울러 그 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 계 1,844,703,557원을 손금불산입하였다. 법인이 특수관계없는 자에게 자금을 대여하고 일정율의 이자를 받기로 약정한 경우에는 그 약정이자 상당액을 익금산입하는 것은 정당하다 할 것이나 차입금의 범위 안에서 당좌대월이자율 또는 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자를 익금산입하거나 그 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하는 것은 부당하다 할 것이다. 가사 청구인이 법령해석 착오로 이러한 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하여 신고하였다 하더라도 이 사건 부과처분을 할 때에는 이를 바로잡아 경정하여야 할 것이다. 그런데 처분청은 1996사업연도 과세표준 및 세액을 경정결정할 때에 위 대여금에 대하여 당좌대월이자율을 적용하여 계산한 인정이자 10,294,356원을 익금산입하고 그 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 10,526,516원을 손금불산입하였고 1997 및 1998사업연도 과세표준 및 세액을 경정결정할 때에는 청구인의 신고내용을 그대로 인정하여 위 대여금에 대한 인정이자 2,164,097,315원을 익금산입하고, 그 대여금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자 1,844,703,557원을 손금불산입하였다. 그러므로 [별표9] “특수관계없는 자 대여금 수입이자 과다계산 및 지급이자 부당 손금불산입 명세”와 같이 위 인정이자 익금산입액 계 2,174,391,671원과 위 약정이자율에 의하여 계산한 이자 계 1,058,548,438원의 차액 1,115,843,233원을 익금불산입하고 위 지급이자 손금불산입액 계 1,855,230,073원을 손금산입하는 것이 정당하다 할 것이다. 따라서 이러한 인정이자를 익금불산입하고 그 관련 지급이자를 손금산입하여야 한다는 청구주장은 이러한 범위에서 이유 있다 할 것이다.
(1) 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. (가) 청구인은 1990사업연도부터 1993사업연도까지 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동에 사옥을 신축하면서 건설자금에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 909,734,209원(1990년 428,194,510원, 1991년 125,842,321원, 1992년 152,254,438원, 1993년 203,442,940원)을 과다 계산하여 손금불산입하고 이를 장부가액에 대체하였다. (나) 청구인은 1995사업연도에 위 사옥을 처분하고 그 장부가액(건설자금이자 과다계상액 909,734,209원 포함)을 손금에 산입하고 취득가액에 위 건설자금이자 909,734,209원을 가산하여 법인세 및 특별부가세 과세표준과 그 세액을 신고하였다. (다) 처분청은 위와 같이 과다 계상된 건설자금이자 909,734,209원에 대한 국세부과 제척기간이 1999. 3. 30. 만료되었는데도 같은 해 6. 30. 1995사업연도 과세표준 및 세액을 경정하면서 위 건설자금이자 과다계상액 909,734,209원에 상당하는 장부가액을 손금불산입하였고 법인세 특별부가세 양도차익을 계산하면서 취득가액에서 위 건설자금이자 과다계상액 909,734,209원을 차감하였다.
(2) 관계법령의 규정 (가) 구 법인세법 제16조 의 규정에 의하면 다음 각 호에 게기하는 손비는 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 되어 있고 그 제11호(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)에 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자라고 되어 있다. 그리고 구 법인세법 시행령 제33조 제1항 (1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것)의 규정에 의하면 법 제16조 제11호에서 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작ㆍ건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다고 되어 있다. (나) 구 법인세법 제9조 제1항 의 규정에 의하면 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 되어 있고, 그 제3항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 되어 있다. 그리고 구 법인세법 시행령 제12조 제2항 의 규정에 의하면 법 제9조 제3항에서 “손비”라함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다고 되어 있고 그 제1호에는 양도한 자산의 양도당시의 장부가액을 열거하고 있다. (다) 구 법인세법 제59조의2 제3항 의 규정에 의하면 제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각 호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다고 되어 있고 그 제1호에는 취득가액을 열거하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행령 제124조의2 제2항 의 규정에 의하면 법 제59조의2 제3항에서 “취득가액”이라 함은 제37조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득가액(제37조 제2항의 규정에 의하여 계산한 현재 가치할인차금을 포함하고 부당행위 계산에 의한 시가초과액을 제외한다), 건설자금에 충당한 금액의 이자와 자본적 지출액을 합계한 금액을 말한다고 되어 있다. (라) 국세기본법 제26조의2 제1항 의 규정에 따르면 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 되어 있고 그 1호에 납세자가 사기, 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간, 그 2호에 납세자가 법정 신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간, 그 3호에는 제1호 및 제2호에 해당하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간으로 되어 있다. (마) 국세기본법기본통칙 3-4-4…26의 2의 규정에 의하면 국세부과 제척기간은 납세자와 과세관청간의 권리관계를 조속히 확정시키려는 것이므로 국세징수권 소멸시효와 다르게 진행기간의 중단이나 정지가 없으므로 법 26조의2 제1항의 기간이 경과하면 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없다고 되어 있다.
(3) 판단 살피건대, 1995사업연도에 양도한 자산의 장부가액 및 취득가액에 포함된 건설자금이자 과다계상액을 장부가액 등에서 차감할 수 있는지 여부는 그 건설자금이자를 과다계상한 사업연도의 과세표준이나 세액에 대한 국세부과 제척기간이 만료되었는지 여부와 그 이자계상액이 정당한지 여부에 달려있다 하겠다. 그런데 인정사실에서 본 바와 같이 청구인이 1990사업연도부터 1993사업연도까지 고정자산의 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 909,734,209원을 과다하게 손금불산입하여 소득금액을 결정하고 그 이자 상당액을 장부가액에 대체하였는 바 위 사업연도 과세표준을 경정 결정한 1999. 6. 30.에는 위 양도자산의 건설자금이자 과다계상액 909,734,209원에 대한 국세부과 제척기간이 만료된 사실이 인정된다. 국세기본법기본통칙 3-4-4…26의 2의 규정에 의하면 국세부과 제척기간이 만료되면 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없다고 되어 있다. 그러므로 처분청이 위 건설자금이자 과다계상액을 변경하거나 그 변경을 근거로 하여 그 건설자금이자 과다계상액에 상당하는 장부가액을 손금불산입할 수 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 국세부과 제척기간이 만료된 사업연도의 건설자금이자 과다계상액을 소급하여 손금불산입한 것이 부당하다는 청구주장은 이유 있다할 것이나 다만, 법인세특별부가세 양도차익을 계산할 때에는 실제 건설자금에 충당한 것으로 볼 수 없는 위 건설자금이자 과다계상액은 취득가액에 가산하여 양도가액에서 차감할 수 없다 할 것이다.
(1) 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. (가) 청구인은 1995. 1. 1.이후에 발행된 전환사채의 전환권 조정 상각액(이하 “상각액”이라 한다) 107,603,457원을 기업회계기준에 따라 비용으로 계상하고도 1995사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에는 이를 손금불산입하였다. (나) 처분청은 1999. 6. 30. 그 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정결정하면서 청구인의 신고내용을 그대로 인정하여 위 상각액 107,603,457원이 손금불산입되었다.
(2) 관계법령의 규정 (가) 구 법인세법(1998. 12. 31. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조 제3항의 규정에 의하면 법인이 손익의 귀속시기 및 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 기업회계기준 및 관행을 계속적으로 적용하는 경우 그 기업회계기준 및 관행에 따라 처리하도록 되어 있다. (나) 주식회사의 외부감사에 관한 법률제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 제72조의 규정에 의하면 사채할인발행차금, 사채할증발행차금, 전환권조정계정 및 신주인수권조정계정은 사채발행시부터 최종상환시 까지의 기간에 유효이자율법등을 적용하여 상각 또는 환입하고 동 상각 또는 환입액은 사채이자에서 가감한다고 되어 있다.
(3) 판단 살피건대, 구 법인세법 제17조 제3항 의 규정에 의하면 1995. 1. 1.이후 발행한 전환사채의 전환권조정상각액을 기업회계기준에 따라 비용으로 계상한 경우에는 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에도 이를 그대로 인정하도록 되어 있다. 그런데 인정사실에서 본 바와 같이 청구인은 위 상각액 107,603,457원을 기업회계기준에 따라 비용으로 계상하고도 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 때에는 이를 손금불산입하였다. 가사 청구인이 법령해석 착오로 위 상각액을 손금불산입하여 신고하였다 하더라도 이 사건 부과처분을 할 때에는 이를 손금산입하여야 할 것이다. 따라서 과세표준 및 세액을 경정할 때에 이를 바로잡아 다시 손금산입하여야 한다는 청구주장은 이유있다 할 것이다.
(1) 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. (가) 청구인은 1995사업연도부터 1997사업연도까지 대손충당금 설정대상채권 계367,884,797,425원에 대한 대손충당금을 설정하면서 외상매출금 및 받을어음 등 채권합계액 130,594,236,145원에 대하여 대손충당금 계 11,872,752,638원을 설정한 반면 단기대여금 등 계 237,290,561,280원에 대하여는 대손충당금을 설정하지 않았다. 한편 청구인은 1998사업연도말 외상매출금 및 받을어음 등 채권합계액 198,943,480,317원에 대하여 대손충당금을 설정하면서 단기대여금 계 167,072,049,830원을 포함한 채권의 합계액 189,699,419,204원(공사미수금 등 9,244,061,113원 제외)에 대하여 대손충당금 계 141,414,872,257원을 설정하였다. (나) 청구인은 1995사업연도부터 1998사업연도까지 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 위 (가)항의 대손충당금설정대상채권 합계액 320,293,655,349원의 100분의 1에 상당하는 3,202,936,552원을 대손충당금설정 한도금액으로 계산하고, 위 (가)항의 대손충당금설정액 계 153,287,624,895원(1995사업연도부터 1997사업연도까지 대손충당금설정액 계 11,872,752,638원, 1998사업연도 대손충당금설정액 141,414,872,257원) 중 그 한도액 범위내에 있는 계 3,202,936,552원을 손금산입하고, 그 한도를 초과한 대손충당금설정액 계 150,084,688,343원은 손금불산입하였다. 그리고 청구인은 다음 각 사업연도인 1996사업연도부터 1998사업연도까지 그 손금산입액 3,202,936,552원을 익금산입하고, 한도초과로 손금불산입한 계 150,084,688,343원을 익금불산입하였다. (다) 처분청은 이 사건 부과처분을 하면서 청구인이 신고한 과세표준 및 세액을 그대로 인정하여 당해 사업연도의 대손충당금설정액 계 3,202,936,552원을 손금산입하고 대손충당금설정 한도초과액 계 150,084,688,343원을 손금불산입하였다. 그리고 처분청은 다음 각 사업연도인 1996사업연도부터 1998사업연도까지 그 손금산입액 3,202,936,552원을 익금산입하고, 그 손금불산입액 계 150,084,688,343원을 익금불산입하였다.
(2) 관계법령의 규정 (가) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항의 규정에 의하면 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위(이하 “한도액”이라 한다)내에서 이를 손금에 산입하도록 되어 있고, 그 2항의 규정에 의하면 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손충당금계정의 금액은 다음 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입하여야 한다고 되어 있다. (나) 구 같은 법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항의 규정에 의하면 법 제14조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 대손충당금은 동조에 규정하는 각 사업연도의 외상매출금ㆍ대여금, 기타 이에 준하는 채권 중 대손예상액을 손비로 계상한 충당금으로 한다고 되어 있고, 그 제3항의 규정에 의하면 법 제14조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입할 대손충당금은 당해 사업연도 종료일 현재의 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 100분의 1에 상당하는 금액을 한도로 하여 계산하도록 되어 있으며, 구 같은 법 시행규칙(재정경제부령 제86호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조의 규정에 의하면 시행령 제19조 제2항에서 “기타 이에 준하는 채권“이라 함은 사업연도 종료일 현재의 정상적인 영업거래에서 발생한 채권을 말한다고 되어 있다. (다) 구 법인세법 시행규칙 별지 제6-3(4)호 서식에 의하면 사업연도말 현재 외상매출금 및 대여금 등 매출채권총액에 설정율을 곱하여 한도액을 계산하고 그 한도액 범위내의 대손충당금설정액은 손금에 산입하도록 되어 있다.
(3) 판단 관계법령에서 본 바와 같이 내국법인의 사업연도말 현재 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액 합계액(이하 “채권합계액” 이라 한다)의 100분의 1에 상당하는 금액을 대손충당금 설정한도액으로 계산하고 그 한도액 범위내에서 법인이 설정한 대손충당금을 손금산입한 후 그 손금산입액을 다음 사업연도에 익금산입하도록 되어 있다. 그러나 인정사실에서 본 바와 같이 청구인은 1995사업연도부터 1998사업연도까지 대손충당금 설정대상채권합계액 566,828,277,742원 중 단기대여금 등 계 246,534,622,393원을 제외한 채권합계액 320,293,655,349원에 대하여만 대손충당금을 설정하고 과세표준 및 세액을 신고할 때에도 위 채권합계액 320,293,655,349원의 100분의1에 상당하는 계 3,202,936,552원을 설정한도액으로 계산한 후 그 한도액 범위내에 있는 대손충당금설정액 계 3,202,936,552원을 손금산입하고 그 손금산입액 계 3,202,936,552원을 각 다음 사업연도인 1996사업연도부터 1999사업연도까지 익금산입하였다. 가사 청구인이 위와 같이 대손충당금 설정한도액을 잘못 계산하여 손금산입하고 그 손금산입액을 그 다음 사업연도에 익금산입하여 처분청에 과세표준과 세액을 신고하였다 하더라도 이 사건 부과처분을 할 때에는 [별표10] “대손충당금 조정액 대비 명세”와 같이 단기대여금 등을 포함한 채권합계액 566,828,277,742원의 100분의 1에 상당하는 계 5,668,282,776원을 설정한도액으로 계산하여 그 한도액 범위내에 있는 대손충당금설정액 계 5,668,282,776원을 손금에 산입하고 그 손금산입액을 다음 사업연도에 익금산입하는 것이 정당하다 할 것이다. 그런데도 처분청은 이 사건 부과처분을 하면서 청구인의 신고내용을 그대로 인정하여 단기대여금 등을 제외한 대손충당금 설정대상채권 계 320,293,655,349원의 1/100에 상당하는 계 3,202,936,552원을 손금에 산입하고 그 산입액을 다음 사업연도에 익금에 산입하였기 때문에 1995사업연도부터 1998사업연도까지 대손충당금설정액 계 2,465,346,224원이 적게 손금산입되고, 그 손금산입액 계 2,465,346,224원이 각 다음 사업연도인 1996사업연도부터 1999사업연도까지 적게 익금산입되어 1995사업연도부터 1997사업연도까지 소득금액 계 1,128,425,439원이 많게 결정되고 1998사업연도 소득금액 1,035,984,828원과 1999사업연도 소득금액 92,440,611원이 적게 결정된 결과를 가져왔다 할 것이다. 따라서 과세표준 및 세액 신고 때에 대손충당금 설정한도액 계산 대상에서 제외한 단기대여금 등을 포함하여 대손충당금설정한도액을 다시 계산하여 그 한도액 범위내에 있는 대손충당금설정액을 각 사업연도 손금에 산입하고 그 손금산입액을 다음 사업연도 익금에 산입하여야 한다는 청구주장은 이유있다 할 것이다.
그렇다면 청구인의 이 사건 심사청구 중 이 사건 감액 경정처분에 의하여 직권취소된 부분에 해당하는 청구부분은 각하하기로 하고, 1994사업연도부터 1998사업연도까지 법인세 등을 부과하면서 단자회사를 통해 어음을 매입하는 형식으로 특수관계자에게 지급한 업무무관 가지급금 중 상환기한을 정하여 당좌대월이자율 이상의 이자를 받기로 약정한 경우에는 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자와 약정이자율에 의하여 계산한 이자와의 차액을 익금산입하는 것은 부당하다 할 것이고, 당좌대월이자율보다 낮은 이자를 받기로 약정을 한 경우에는 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자와 약정이자율에 의하여 계산한 인정이자와의 차액을 익금에 산입하는 것이 정당하다 할 것이며, 이자율의 높고 낮음에 불구하고 그 가지급금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하는 것은 정당하다 할 것이다. 그리고 특수관계없는 자에게 대여한 주식청약대금을 대여한 데 대하여는 계약서에 명시된 약정이자율에 의하여 계산한 이자를 익금산입한 것은 정당하다할 것이나 이를 특수관계있는 자에 지급한 업무무관 가지급금에 포함하여 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자를 익금산입하고 그 가지급금에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다 할 것이므로 높은 이자율에 의하여 계산한 인정이자와 계약서에 명시된 약정이자율에 의하여 계산한 이자의 차액을 익금불산입하고 그 관련 지급이자를 손금산입하는 것이 정당하다 할 것이다. 또한 국세부과제척기간이 만료된 사업연도의 고정자산 건설자금이자 과다계상액을 그 고정자산 처분연도에 소급하여 손금불산입한 것은 부당하다 할 것이나 법인세특별부가세 과세표준 계산시 취득가액에서 차감한 것은 정당하다 할 것이다. 그리고 청구인이 과세표준 및 세액을 신고할 때에 착오로 손금불산입한 전환권조정 상각액도 이를 바로 잡아 손금산입하여야 할 것이고 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권 등 대손충당금 설정대상채권 중 단기대여금 등 일부채권에 대하여 대손충당금을 설정하지 않았다 하더라도 그 충당금 설정액이 단기대여금 등을 포함한 채권합계액의 설정한도액 범위내에 있는 경우에는 이를 손금산입하고 그 손금산입액을 각 다음 사업연도에 익금산입하는 것이 정당하다 할 것이다. 따라서 이 사건 심사청구내용 중 일부는 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.