특별소비세 과세대상물품을 구입하여 일부 가공수리하고 기존 구입가액보다 더 비싼 가격으로 판매하는 것은 특별소비세법에 의하여 과세대상물품의 제조로 보는 경우에 해당하여 과세됨.
특별소비세 과세대상물품을 구입하여 일부 가공수리하고 기존 구입가액보다 더 비싼 가격으로 판매하는 것은 특별소비세법에 의하여 과세대상물품의 제조로 보는 경우에 해당하여 과세됨.
심사청구를 기각한다.
(1) 청구인은 ㅇㅇㅇ 제품을 구입하여 단순히 기판만을 장착하여 오락기업자에게 판매하고 있기 때문에 다음과 같은 이유로 청구인이 판매한 비디오게임기는 특별소비세 과세대상이 될 수 없다. (가) 청구인은 ㅇㅇㅇ 제품을 완제품 상태로 구입하여 일부 가공ㆍ수리하여 판매하고 있는 소매업자에 불과하므로 특별소비세를 과세한다고 하면 완제품을 제조하여 출고한 (주)ㅇㅇㅇ에 과세하여야 하는데도 청구인에게 과세한 것은 과세대상의 실질이 바뀐 것이다. (나) 특별소비세법 제5조 제2호 및 제3호와 같은 법 기본통칙 5-0…9 및 3-0…3의 규정을 종합하여 보더라도 청구인은 ㅇㅇㅇ 제품을 가공ㆍ수리한 것은 사실이나 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 새로운 신품으로 가공 또는 개조한 것이 아니므로 과세대상이 되지 아니하고, 청구인이 가공ㆍ수리하여 판매한 비디오게임기를 특별소비세 과세대상 물품을 제조한 것으로 보는 경우에 해당한다하더라도 특별소비세 납세의무자는 주요재료의 공급자인 (주)ㅇㅇㅇ가 되어야 한다.
(2) 청구인이 구입한 ㅇㅇㅇ 제품은 오락 운영프로그램인 기판을 제외한 모든 구조(케이스, 비디오모니터, 각종 전원장치 등)를 갖추어 기판만 장착하면 전자게임을 할 수 있도록 제작된 완제품으로서 특별소비세 과세대상인 것이 분명한데 ㅇㅇㅇ 제품에 특별소비세를 과세하고 또 다시 동 ㅇㅇㅇ 제품에 단순히 기판만 삽입ㆍ장착한 청구인의 비디오게임기에 특별소비세를 과세할 경우 하나의 제품에 특별소비세가 2중으로 과세되게 되는 결과가 되므로 단순히 기판만 장착한 청구인의 비디오게임기에 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다.
(1) 청구인이 ㅇㅇㅇ 제품에 전자오락기의 핵심부품인 기판을 따로 추가ㆍ장착하여 판매한 비디오게임기가 특별소비세 과세대상에 해당하는지 여부.
(2) 청구인이 원재료인 ㅇㅇㅇ 제품을 매입할 때 부담하였던 특별소비세 등을 납부할 세액에서 공제하지 아니한 것이 정당한지 여부.
(1) 청구인이 1999. 8월(날짜 모름) 작성하여 청구외 ㅇㅇ지방국세청장에게 제출한 과세물품 제조확인서에 의하면 청구인은 같은 해 4. 15. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 있는 청구외 (주)ㅇㅇㅇ로부터 ㅇㅇㅇ 제품 30대를 7,755,000원(부가가치세 705,000원 포함)에 구입한 후 동제품에 따로 구입한 오락 운영프로그램인 기판을 추가로 장착한 비디오게임기 30대를 같은 해 같은 달(날짜 모름)에 15,600,000원(공급대가)에 판매하였으나 동 물품이 특별소비세 과세대상인 줄을 몰라 이에 대한 특별소비세 등을 신고납부하지 아니한 것으로 되어있다.
(2) 청구외 (주)ㅇㅇㅇ는 1999. 5. 31. 특별소비세 등을 신고ㆍ납부할 때에 신고를 누락하였던 같은 해 4. 15. 청구인에게 판매한 ㅇㅇㅇ 제품 30대에 대한 특별소비세 등 계 2,085,190원(특별소비세 1,489,430원, 교육세 446,820원, 농어촌특별세 148,940원)을 같은 해 7. 31.자로 ㅇㅇㅇ세무서장에게 수정신고ㆍ납부하였다.
(3) 청구외 ㅇㅇ지방국세청장은 1999. 7. 14.부터 같은 해 8. 14.까지 청구인에 대하여 조세범칙사건의 조사를 실시한 결과, 청구인이 위 (1)항에서 밝힌 바와 같이 1999. 4. 15. 청구외 (주)ㅇㅇㅇ로부터 구입한 ㅇㅇㅇ 제품 30대(금액:7,755,000원)에 오락 운영프로그램인 기판을 추가로 장착하여 비디오게임기 30대를 제조한 후 이를 같은 해 같은 달(날짜 미상)에 15,600,000원(공급대가)을 받고 판매하였으나 이에 대한 특별소비세 등을 신고ㆍ납부하지 아니한 사실을 확인함에 따라 위 공급대가에는 부가가치세, 특별소비세, 교육세, 농어촌특별세 등이 포함된 것으로 보아 특별소비세 과세표준을 9,987,195원으로 환산하여 청구인에 대하여 특별소비세 등 계 4,614,070원(특별소비세 3,295,770원, 교육세 988,730원, 농어촌특별세 329,570원)을 부과하도록 1999. 8. 20. 처분청에 조세범칙 조사결과를 통지하였다. 그런데 ㅇㅇ지방국세청장은 청구인이 위 비디오게임기 제조ㆍ판매에 대한 특별소비세 등을 신고ㆍ납부하지 아니하였다는 사유로 청구인이 비디오게임기 제조를 위하여 (주)ㅇㅇㅇ로부터 ㅇㅇ제품을 구입할 때에 부담하였던 특별소비세 등 2,085,190원을 위 결정세액에서 공제하지 아니하였다.
(4) 처분청은 ㅇㅇ지방국세청장의 위 조세범칙 조사결과 통보에 따라 1999. 9. 9.자로 이 사건 부과처분을 하였다.
(1) 특별소비세법 제1조 제2항은특별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다. 제1종: 다음 각 호의 과세물품의 세율은 물품가격의 100분의 30으로 한다.고 규정한 다음 그 제1호에 투전기ㆍ오락용 사행기구 기타 오락용품을 규정하고 있다.
(2) 특별소비세법 제3조 제2호의 규정에 의하면 제1조 제2항에 해당하는 물품을 제조하여 반출하는 자는 이 법의 규정에 의하여 특별소비세를 납부할 의무가 있다고 규정되어 있다.
(3) 특별소비세법 제5조 제3호의 규정에 의하면 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 장식ㆍ조립ㆍ첨가 등의 가공을 하는 것은 당해 물품을 제조하는 것으로 보도록 되어 있다. 같은 법 기본통칙 3-0…3은 제조장 이외의 장소에서 과세물품(중고품을 포함한다)의 가치를 증대하는 것이 법 제5조에서 규정하는 “제조로 보는 경우”에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 자를 납세의무자로 본다. 1. 영업주가 주요재료(부분품)를 공급하고 설치용역만 타인에게 의뢰하는 경우에는 당해 영업주 2. 설치용역을 제공하는 자가 주요재료(부분품)를 공급하는 경우에는 당해 설치용역을 제공하는 자라고 규정하고 있고, 같은 통칙 5-0…7은법 제5조 제3호에 규정하는 “조립”이라 함은 제조장 이외의 장소에서 제조장으로부터 반출한 물품에 다른 과세물품 또는 비과세물품을 물리적으로 결합(결합할 수 있도록 특별히 시공하는 경우를 포함한다)하여 그 물품에 새로운 특성과 용도를 부여함으로써 가치증대를 이루는 행위를 말한다고 규정하고 있다.
(4) 특별소비세법 제20조 제1항은 이미 특별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납부 또는 징수할 세액에서 공제한다고 규정하고 있고 그 제1호에는 과세물품의 제조장 또는 보세구역으로부터 과세물품을 반입하여 다른 과세물품의 제조ㆍ가공에 직접 사용하거나 제5조 제1호 및 제3호에 해당하는 것으로서 당해 세액을 납부 또는 징수하는 경우라고 규정하고 있으며, 제4항에서는 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공제 또는 환급을 받고자 하는 자는 당해 사유가 발생한 날로부터 6월내에 대통령령이 정한 서류를 갖추어 제9조의 규정에 의한 신고와 함께 이를 소관세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제34조 제1항은 법 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 해당하는 사유가 발생하여 공제 또는 환급을 받고자 하는 자(이하 이 조에서 “공제 등 신청인”이라 한다)는 총리령이 정하는 신청서에 당해 사유의 발생사실을 증명하는 서류와 특별소비세가 이미 납부되었거나 납부될 사실을 증명하는 서류를 첨부하여 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 관할세무서장 또는 세관장에게 신청하여야 한다. 다만, 과세된 석유류가 주한외국공관 기타 이에 준하는 기관에서 사용된 경우에는 제24조의 규정을 적용한다.고 규정하고 있고, 그 제1호에는 법 제20조 제1항 및 동조 제2항 제2호의 경우에는 공제 등 신청인의 관할세무서장으로 규정하고 있으며, 그 제2항은 제1항에 규정하는 당해 사실을 증명하는 서류는 다음 각 호의 규정에 의한다고 규정하고 있고 그 제1호에서 법 제20조 제1항 제1호 및 제2항 제2호의 경우에는 당해 물품에 소요된 물품의 명세서라고 규정하고 있다.
(1) 첫째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인이 ㅇㅇㅇ 제품에 전자오락기의 핵심부품인 기판을 추가ㆍ장착하여 판매한 비디오게임기가 특별소비세 과세대상에 해당하는지 여부를 본다. 특별소비세법 제1조 제2항, 같은 법 제3조 제2호, 같은 법 제5조 제3호와 같은 법 기본통칙 5-0…7의 각 규정을 종합하여 보면 오락용 사행기구 기타 오락용품은 특별소비세 과세대상 물품으로 규정하고 있고 동 과세물품을 제조하여 반출한 자를 특별소비세 납세의무자로 규정하고 있다. 한편 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 다른 과세물품 또는 비과세물품을 물리적으로 결합하여 그 물품에 새로운 특성과 용도를 부여하는 등 가치증대를 위한 장식ㆍ조립ㆍ첨가 등의 가공을 하였을 때에는 당해 과세물품을 제조한 것으로 보도록 규정하고 있다. 그런데 위 인정사실에 의하면 청구인은 1999. 4. 15. 청구외 (주)ㅇㅇㅇ로부터 과세물품인 ㅇㅇㅇ 제품 30대를 7,755,000원에 구입한 후 위 사업장에서 따로 구입한 전자오락기구의 핵심부품인 기판을 ㅇㅇ 제품에 장착하여 위 구입가액 대비 101%가 더 비싼 15,600,000원(공급대가)을 받고 전자오락기 업자에게 판매한 사실을 알 수 있다. 따라서 사실관계가 이와 같다면 청구인이 ㅇㅇㅇ 제품에 전자오락기의 핵심부품인 기판을 추가로 장착ㆍ판매한 행위는 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 가공 등을 하여 과세물품을 제조한 것으로 보는 경우에 해당한다 할 것이고 이와 다른 견해를 전제로 한 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 할 것이다.
(2) 둘째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인이 원재료인 ㅇㅇㅇ 제품을 매입할 때 부담하였던 특별소비세 등의 매입세액을 납부할 세액에서 공제하지 아니한 것이 정당한지 여부를 본다. 특별소비세법 제20조 제1항 제1호와 제4항, 같은 법 시행령 제34조 제1항 제1호 및 제2항 제1호의 규정을 종합하여 보면 과세물품을 구입하여 다른 과세물품의 제조 등에 직접 사용하여 반출이나 판매 등으로 특별소비세가 과세되는 경우에 구입물품에 과세된 매입세액의 공제를 받고자 하는 자는 당해 사유가 발생한 날로부터 6월내에 당해 물품에 소요된 물품의 명세서 등을 과세표준신고와 함께 소관세무서장에게 제출하도록 되어 있다. 그런데 위 인정사실에 따르면 청구인은 1999. 4. 15. 청구외 (주)ㅇㅇㅇ로부터 비디오게임기의 원재료인 ㅇㅇㅇ 제품을 구입할 때 특별소비세 등 2,085,190원(특별소비세 1,489,430원, 교육세 446,820원, 농어촌특별세 148,940원)의 매입세액을 부담하였으나 1999. 12. 13. 이 사건 심사청구일 현재까지도 처분청에 매입시 부담하였던 위 특별소비세 등의 공제를 신청하지 아니한 사실이 확인되므로 처분청에서 이 사건 부과처분을 하면서 청구인이 부담하였던 위 매입세액 2,085,190원을 납부할 세액에서 공제하지 아니한 것은 정당하다 할 것이고, 나아가 청구인이 매입세액을 공제받지 못한 것은 청구인에게 그 귀책사유가 있다 할 것이어서 이와 다른 견해를 전제로 한 이 부분 청구주장도 받아들일 수 없다 할 것이다.
그렇다면 처분청이 청구인에게 한 이 사건 부과처분은 정당하고 청구인의 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.