미술장식품의 제작공급이 학술연구용역의 제공에 해당되는지 여부

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 ㅇㅇ대학교 미술대학의 교수로 재직하면서 같은 대학 부설 ㅇㅇ연구소(이하 위 연구소라 한다)의 책임연구원으로서 청구외 ㅇㅇㅇㅇㅇ(이하 위 ㅇㅇㅇㅇㅇ라 한다)에 상징조형물(예술작품) 1점과 청구외 ㅇㅇㅇ중앙의료원(이하 위 ㅇㅇㅇ중앙의료원이라 한다)에 조각품(예술작품) 1점을 각 제작공급하고 위 연구소로부터 1994년에 110,700,000원, 1995년에 258,300,000원과 1996년에 101,200,000원을 받았으나 각 연도의 종합소득세 신고 때 사업소득의 수입금액으로 신고하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 위 수입금에 대한 소득금액을 표준소득률을 적용 추계결정하고 청구인이 신고한 해당연도 귀속 종합소득금액에 합산하여 1999. 8. 2.자로 1994년 귀속 종합소득세 14,924,310원, 1995년 귀속 종합소득세 66,594,070원과 1996년 귀속 종합소득세 13,323,000원을 추가로 부과, 고지하는 처분(이 3건의 부과처분을 모아 이하 이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구의 취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구이유 위 연구소는ㅇㅇ대학교 미술대학부설 ㅇㅇ연구소 규정(1985. 10. 2. 제정, ㅇㅇ대학교 규칙 제650호. 이하 「위 연구소 규정이라 한다)」에 의하여 설립된 조형에 관한 연구업무를 수행하는 학술연구단체이므로 위 연구소에 근무하는 책임연구원은 미술장식품을 제작공급하고 개인적으로 그 대가를 받는 부분에 대하여는 과세소득으로 보아 종합소득세를 신고납부하였으나 위 연구소를 경유하여 미술장식품을 제작공급하고 받는 연구비는 위 연구소가 1985. 10. 2. 개설된 이후부터 학술연구용역으로 보아 종합소득세를 신고하지 아니 하였다. 일반적으로 과학 및 저술에 관한 학술연구용역도 그 연구소를 통하여 책임연구원의 책임하에 기술발명 및 저술이 이루어지고 있는 바 해당 연구용역이 미술장식품이라 하여 학술연구용역이 아니라고 보는 것은 모순이다. 설사 학술연구용역이 아니라 할지라도 1985년 이후 상당기간 과세하지 아니 하였고 위 연구소가 사업자등록을 하고 매년 연구사실을 신고하였으나 과세관청에서는 미술장식품 연구용역에 대하여 과세하지 아니 하였으며 전국에 있는 모든 미술대학연구소가 그 동안 과세를 받지 아니한 것은 국세기본법 제18조 제3항 신의성실의 원칙상 비과세관행이 성립하였다고 보아야 한다. 그런데도 이 사건 부과처분을 한 것은 소급하여 과세한 위법한 처분이다.

• 가. 다툼

(1) 청구인이 미술장식품을 제작공급한 것이 학술연구용역의 제공에 해당되어 그 수입금액이 비과세소득이 되는 것인지 여부

(2) 연구소가 계약을 체결하여 제작공급한 미술장식품의 대가에 대하여 비과세관행이 성립되었는지 여부

• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인은 ㅇㅇ대학교 미술대학에 교수로 재직하고 있다. 또 청구인은 같은 대학 부설 ㅇㅇ연구소의 책임연구원으로 근무하고 있다.

(2) 위 연구소는 ㅇㅇ대학교 규칙에 따라 1985. 10. 2.자로 설립되었는데 위 규칙에 따르면 그 직무는 조형에 관한 연구와 그에 관련된 업무를 관장하는 것으로 되어 있고 소장은 교수 또는 부교수 중에서 총장이 임명하고 연구부장은 조교수 이상의 교원 중에서 학장이 임명하며 연구원, 보조연구원으로 구성되도록 되어 있다.

(3) 위 연구소는 1994. 11. 9. 위 ㅇㅇㅇㅇㅇ와 청구인을 책임연구원으로 하여 상징조형물(작품명: 법과 정의의 상) 1점을 계약금액 410,000,000원에 제작설치하는 내용의 예술작품제작설치에 관한 계약을 체결하였다. 또 위 연구소는 1996. 3. 4. 위 ㅇㅇㅇ중앙의료원과 예술작품 2점을 계약금액 210,000,000원에 제작설치하는 내용의 예술작품제작설치에 관한 계약을 체결하였는데 그 계약내용에는 청구인이 조각품 1점을 제작설치하는 것으로 되어 있고 그 계약금액은 110,000,000원이다.

(4) 위 연구소는 청구인이 상징조형물 1점을 제작납품한 대가로 위 ㅇㅇㅇㅇㅇ로부터 받은 계약금액 중 청구인에게 1994. 12. 2.자로 110,700,000원, 1995. 5. 2.자로 147,600,000원, 같은 해 10. 25.자로 110,700,000원 계 369,000,000원(계약금액과의 차액 41,000,000원은 연구소에서 간접연구비 명목으로 차감하였다)을 연구비 명목으로 지급하였다. 또 위 연구소는 청구인이 조각품 1점을 제작납품한 대가로 위 ㅇㅇㅇ중앙의료원으로부터 받은 계약금액 중 청구인에게 1996. 3. 20.자로 30,360,000원, 같은 해 8. 10.자로 40,480,000원, 같은 해 12. 18.자로 30,360,000원 계 101,200,000원(계약금액과의 차액 8,800,000원은 연구소에서 간접연구비 명목으로 차감하였다)을 연구비 명목으로 지급하였다.

(5) 그러나 청구인은 1995. 5. 31. 1994년 귀속 종합소득세를 신고하면서 근로소득 23,563,610원과 사업소득 11,088,000원 계 34,651,610원의 종합소득금액에 대한 종합소득세 5,671,150원을, 1996. 5. 31. 1995년 귀속 종합소득세를 신고하면서 근로소득 28,521,030원과 사업소득 74,635,370원 계 103,156,400원의 종합소득금액에 대한 종합소득세 33,305,310원을, 1997. 5. 31. 1996년 귀속 종합소득세를 신고하면서 근로소득 32,183,250원과 사업소득 8,726,025원 계 40,909,275원의 종합소득금액에 대한 종합소득세 5,600,950원을 각각 신고 납부하고 위 연구소로부터 받은 1994년부터 1996년까지 귀속 수입금액에 대한 소득은 신고하지 아니 하였다.

(6) 그 후 우리 원은 청구인이 위 ㅇㅇㅇㅇㅇ와 위 ㅇㅇㅇ중앙의료원에 조각품 2점을 제작공급하고 위 연구소로부터 받은 대가는 사업소득의 수입금액에 해당된다고 하여 종합소득세를 부과하도록 1999. 6. 29.자로 처분청에 시정을 요구하였다.

(7) 처분청은 우리 원의 시정요구 내용대로 신고누락한 수입금액 470,200,000원 중 110,700,000원은 1994년 귀속 사업소득의 수입금액으로, 258,300,000원은 1995년 귀속 사업소득의 수입금액으로, 101,200,000원은 1996년 귀속 사업소득의 수입금액으로 하여 각 연도의 소득금액을 표준소득률(기본율 21.5%, 4천만 원 초과분 29.6%)을 적용 추계결정하여 1999. 8. 2.자로 1994년 귀속 종합소득세 14,924,310원, 1995년 귀속 종합소득세 66,594,070원과 1996년 귀속 종합소득세 13,323,000원을 부과처분 하였다.

• 다. 관계 법령 등의 규정 (1) 소득세법 제19조 제1항 에 따르면 제11호의 사업서비스업에서 발생하는 소득과 제15호의 사회 및 개인서비스업에서 발생하는 소득을 사업소득으로 규정되어 있다(이 규정이 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행되기 전에는 제20조 제1항에서 제8호의 사업서비스업에서 발생하는 소득, 제9호의 사회 및 개인서비스업과 제10호의 자유직업에서 발생하는 소득은 사업소득으로 규정되어 있었다).

(2) 구 소득세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제29조는 법 제19조 각호의 규정에 의한 사업의 범위에 관하여는 이 영에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 한국표준산업분류를 기준으로 한다고 규정하고 있고 제33조는법 제19조 제1항 제11호의 규정에 의한 사업서비스업에는 한국표준산업분류상의 연구 및 개발업(상업적 연구개발업을 제외한다)은 포함하지 아니하는 것으로 한다고 규정하고 있다(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행된 것으로서 1996년에는 상업적인 연구개발업에서 발생하는 소득에 대하여는 과세하도록 되었으나 국세청 방침으로 1997년 이후부터 과세하도록 하였다. 종전에는 소득세법기본통칙 2-4-16…20에서 특정기관ㆍ교수ㆍ기타 전문지식인이 독립된 자격으로 자기책임하에 학술연구용역 및 기술연구용역을 제공하고 지급받는 연구비에 대하여는 소득세를 과세하지 아니하는 것으로 되어 있었다). 그리고 제37조는법 제19조 제1항 제15호의 규정에 의한 사회 및 개인서비스업에는 한국표준산업분류상의 회원단체는 포함하지 아니하는 것으로 한다. 다만, 회원단체가 특정사업을 영위하는 경우에는 그 사업의 내용에 따라 분류한다고 규정하고 있다[위 규정들이 1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행되기 전에는 제38조 제1호로 저술ㆍ서화ㆍ도안ㆍ조각ㆍ작곡ㆍ음악ㆍ무용ㆍ만화ㆍ삽화ㆍ만담ㆍ배우ㆍ성우ㆍ가수 기타 와 유사한 자유직업소득을, 제3호로설계감독ㆍ건축감독ㆍ기술지도ㆍ기술용역제공(기술연구용역제공을 제외한다) 기타 이와 유사한 자유직업소득을 규정하고 있었다].

(3) 구 한국표준산업분류(1998. 2. 18. 통계청 고시 제1998-1호로 개정되기 전의 것)에 의하면 (가) 연구 및 개발업(분류번호 73)은 자연과학 연구개발업과 인문 및 사회과학 연구개발업으로 분류하고 인문 및 사회과학 연구개발업은 수수료 또는 계약에 의하여 인문 및 사회과학 분야에 관한 상업적 연구개발을 주로 하는 산업활동을 말하는 상업적 인문 및 사회과학 연구개발업(분류번호 73201)과 교부금, 보조금, 기부금, 기여금 등 각종 기금에 의하여 인문 및 사회과학분야에 관한 비상업적 연구개발을 주로 하는 산업활동을 말하는 비상업적 인문 및 사회과학 연구개발업(분류번호 73202)으로 규정하고 있다. (나) 오락, 문화 및 운동관련산업(분류번호 92) 중 자영 예술가(분류번호 92143)는 작가 및 저술가, 화가 및 관련 예술가, 작곡가 및 연예인, 자영 흥행사 및 관련 기술자 등의 독립적인 자영 예술가, 연예인 및 기타 흥행 관련기술 및 디자인 전문가의 산업활동을 말하는 것으로 되어 있고 그 중에 조각가, 화가 등 미술장식품 제작업자들이 포함되어 있다. (4) 국세기본법 제14조 제1항 은과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 제2항은세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다. 또 제18조 제3항은세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있다.

• 라. 판단 (1)첫째 다툼에 관하여 살펴본다. 청구인은 처분청이 대학부설연구소가 과학 및 저술에 관한 학술연구용역을 제공하고 그 책임연구원에게 지급하는 연구비에 대하여는 소득세를 과세하지 아니하면서 해당 연구용역이 미술장식품이라 하여 학술연구용역이 아니라고 보아 그 연구비에 대하여 소득세를 과세하는 것은 잘못이라는 요지의 주장을 한다. 그러나 위 관계법령 등의 규정에서 살펴본 바와 같이 구 소득세법시행령 제29조 에서 사업소득에 대한 사업의 범위는 특별한 규정이 없는 한 한국표준산업분류를 기준으로 하도록 규정되어 있고 위 산업분류에 따르면 학술연구용역은 연구 및 개발업(분류번호 73)에 해당하나 연구 및 개발업은 자연ㆍ인문 및 사회과학분야에 대한 기초연구ㆍ응용연구 및 실험개발을 주로 하여 활동하는 업종으로 분류하고 있고 조각품 등 미술장식품을 제작하는 사업은 오락, 문화 및 운동관련산업 중 자영예술가(분류번호 92143)로 분류하고 있어 청구인이 받은 미술장식품 공급대가는 위 산업분류상 학술연구용역의 대가로 볼 수 없고 자영예술가의 사업소득으로 소득세법 제19조 제1항 제15호 의 사회 및 개인서비스업(1996. 1. 1. 이전에는 구 소득세법 제20조 제1항 제10호 의 자유직업에 해당되었다)의 사업소득에 해당된다 할 것이므로 청구주장은 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다.

(2) 둘째 다툼에 관하여 살펴본다. 청구인은 1985년 설립된 이후부터 위 연구소가 지급한 미술장식품 연구용역비에 대하여 과세관청에서는 아무런 과세를 하지 아니하여 비과세관행이 성립되었으므로 그 관행과 다르게 이 사건 부과처분을 한 것은 국세기본법 제18조 제3항 의 소급과세금지원칙을 위배한 처분이라는 요지의 주장을 한다. 그러나 비과세관행은 단순한 과세누락이 있었다는 것만으로는 성립될 수 없는 것이고 과세관청이 그 사항에 관하여 세금을 부과할 수 있음을 알면서도 어떠한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 그러한 의사가 명시적 또는 묵시적으로 표시된 경우에 한하여 성립된다 할 것인데 과세관청에서 위 연구소가 지급한 미술품 등의 예술작품 제작공급대가에 대하여 과세하지 않는다는 의사가 있었다거나 그 의사표시를 한 사실이 확인되지 아니하므로 비과세관행이 성립되었음을 인정할 수 없어 이와 다른 견해를 전제로 한 청구인의 주장을 받아들일 수 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 청구인의 미술장식품 제작공급에 따른 1994년부터 1996년까지 귀속 수입금액을 자영예술가의 사업소득의 수입금액으로 보아 청구인에게 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.