증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액이 상속세과세가액에 가산되어야 하는지 여부

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인들은 1991. 1. 24. 자로 청구외 망 박ㅇㅇ(이하위 망인이라 한다)으로부터 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 855.4㎡(가액 718,536,000원, 이하 이 사건 상속토지라 한다)를 상속받고 상속세를 신고하지 아니 하였다.
• 나. 처분청은 청구인들이 이 사건 상속토지의 가액에 위 망인이 1990. 4. 30. 청구외 박ㅇㅇ 등 8명에게 증여한 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 외 2필지 대지 계 2,306㎡(가액 616,393,800원)의 가액을 합산하여 상속세를 신고 납부하지 아니 하였다는 이유로 전체 상속재산가액을 1,334,929,800원으로 하여 산정한 상속세 167,993,570원을 1999. 6. 18.자로 부과 고지하는 처분(이하 이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구의 취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구
• 나. 청구이유 국세청장은 상속세법 제4조의 규정을 적용함에 있어서 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액은 상속재산가액에 합산하지 아니한다고 해석(재삼 46014-2613, 1995. 10. 4.)하여 이는 이 사건 부과처분일 현재 국세청 관행이 성립된 것이라 할 것인데도 피상속인이 증여하여 상속재산가액에 합산되는 재산에 대한 상속세의 부과제척기간을 상속세를 부과할 수 있는 날부터 기산하여야 한다고 보아 증여세 부과제척기간이 1995. 10. 30.로 만료된 후인 1999. 6. 18.자로 이 사건 부과처분을 한 것은 국세기본법 제18조 의 세법해석기준 및 소급과세금지 규정과 같은 법 제15조의 신의ㆍ성실의무 규정을 위배한 위법한 처분이다.

• 가. 다툼 상속세 과세일 현재 피상속인이 증여한 재산에 대한 증여세 부과제척기간이 만료된 경우 그 증여재산의 가액을 상속재산가액에 가산하여 과세한 것이 소급과세금지 규정 등을 위배한 것인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 구 상속세법(1996.12. 30. 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있다.

(3) 구 상속세법 제18조 제3항은 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하고 있다.

(4) 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호의 규정에 따르면 상속세ㆍ증여세는 부과할 수 있는 날부터 5년의 기간이 만료된 후에는 부과할 수 없되 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 상속세 과세표준신고서를 제출하지 아니하는 경우와 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 상속세 과세표준신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년으로 한다고 되어 있다(1990. 12. 31. 개정되기 전에는 단서의 규정이 없었다). (5) 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 은 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제하되 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있고 부칙(1996.12. 30.) 제6조에서는 제28조의 개정규정은 이 법 시행(1997. 1. 1.부터 이다) 후 상속세 또는 증여세를 최초로 결정하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다. (6) 국세기본법 제15조 는 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 하고 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다고 규정하고 있고, 제18조 제3항은 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있다.

• 다. 인정사실 이 사건 일건기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인들은 위 망인의 사망으로 1991. 1. 24. 이 사건 상속토지를 상속받았으나 상속세를 신고하지 아니 하였다. 그런데 위 망인은 사망하기 전인 1990. 4. 30.자로 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 371.6㎡는 청구인 중 박ㅇㅇ와 청구외 이ㅇㅇ(자부)에게 각 1/2지분을, 같은 동 ○○번지 대지 967.2㎡는 손자들인 청구외 박ㅇㅇ, 청구외 박ㅇㅇ와 청구외 박ㅇㅇ에게 각 1/3지분을, 같은 동 ○○번지 대지 967.2㎡는 청구인 중 박ㅇㅇ, 청구외 공○○(자부), 청구외 박ㅇㅇ(손자)에게 각 1/3지분을 각각 증여(위 3필지 토지를 합하여 이하이 사건 증여토지라 한다)하였다. 그리고 수증자들은 1990.5. 30.자로 위 증여재산가액에 대한 증여세 179,144,569원을 신고하면서 같은 날 78,145,049원을 납부하고 나머지 100,999,520원은 1992. 1. 31. 납부하였다.

(2) 처분청은 이 사건 상속토지의 가액 718,536,000원을 상속재산가액으로 하여 기초공제 등 제 공제액 586,000,000원을 차감한 132,536,000원에 구 상속세법 제4조에 따라 이 사건 증여토지가액 922,400,000원을 가산하여 과세표준을 1,054,936,000원, 납부할 세액을 321,945,200원으로 하여 1997. 1. 27.자로 상속세 결정전 통지를 하였다.

(3) 그러자 청구인들은 이 사건 증여토지는 1990. 4. 30.자로 증여되어 그 신고기한인 같은 해 10. 30.부터 5년이 지난 1995. 10. 30.자로 부과제척기간이 만료되었으므로 상속재산가액에 가산할 수 없으며 국세청에서도 구 상속세법 제4조를 적용할 때 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액은 상속재산가액에 합산하지 아니 한다는 질의회신(재삼 46014-1971, 1996. 8. 29.)한 바 있다고 하면서 1997. 2. 10.자로 과세적부심사청구를 하였다.

(4) 이에 대하여 처분청은 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액은 상속재산가액에 합산하지 아니 한다는 국세청장의 질의회신(재삼 46014-1971,1996. 8. 29.) 이 있었다는 이유로 청구인의 주장을 받아들여 이 사건 증여토지의 가액을 상속재산가액에 합산하지 아니하고 과세표준을 132,536,000원으로 하여 1997. 3. 17.자로 상속세 36,760,800원을 부과, 고지하는 처분(이하 이 사건 당초처분이라 한다)을 하였다.

(5) 그 후 우리 원이 처분청에 대한 감사에서 1997. 1. 1. 후 최초로 상속세를 결정하는 경우에는 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 과 부칙(1996. 12. 30.) 제6조의 규정에 따라 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 부과제척기간이 만료된 증여재산도 포함하여야 하는데도 처분청에서 1997. 3. 17.자로 이 사건 당초처분을 하면서 이 사건 증여토지의 증여세 부과제척기간이 지났다는 이유로 이 사건 증여토지의 가액을 상속세과세가액에 가산하지 아니한 것은 잘못된 부과처분이라 하여 1999. 5. 18.자로 시정을 요구하였다.

(6) 이에 따라 처분청은 이 사건 증여토지의 가액을 상속재산가액에 가산하여 1999. 6. 18.자로 이 사건 부과처분을 하였다.

(7) 한편 국세청은 청구외 박ㅇㅇ과 청구외 정ㅇㅇ가 상속재산가액에 가산하여야 할 증여재산에 대한 증여세 부과제척기간이 만료된 후에 그 증여재산의 가액을 상속세과세가액에 가산하여 과세할 수 있는지에 대한 질의를 받고 1995. 10. 4.(재삼 46014-2631) 및 1996. 8. 29.(재삼 46014-1971)자로 구 상속세법 제4조의 규정을 적용함에 있어서 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액은 상속세과세가액에 합산하지 아니하는 것으로 회신하였다.

• 라. 판단 살피건대, 위 관계법령에서 본 증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하는 상속세법상의 규정은 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 등에게 증여함으로써 누진세율에 따른 고율의 상속세율 적용을 회피하여 상속세의 부담을 줄이려는 행위를 방지하려는 데 그 목적이 있다할 것이다. 그리고 상속재산에 가산되는 기간내의 증여재산이 상속세 과세일 현재 증여세 부과제척기간이 만료된 경우 그 증여재산의 가액을 상속재산가액에 가산하여야 하는지 여부를 보면 증여세 부과제척기간은 증여재산에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 기간을 말한다 할 것이고 구 상속세법 제4조에 의하면 상속개시일 전 5년 내의 증여재산을 합산한다는 내용만 있고 합산하여야 할 증여재산 중 합산에서 제외되는 증여재산을 명시하지 아니하고 있으므로 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산이라 하더라도 상속재산가액에서 제외시켜야 한다고 할 수 없으며 또 상속세의 부담을 부당하게 줄이는 것을 방지하기 위하여 증여재산의 가액을 합산하도록 하는 규정을 둔 입법 취지에 비추어 볼 때 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산가액은 상속세 부과제척기간이 만료되지 아니한 이상 상속재산가액에 합산하는 것이 타당하다 할 것이다. 그리고 위와 같은 취지에서 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 단서에 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산이라 하더라도 상속재산에 가산되는 기간 내에 증여된 것이라면 상속세 과세가액에 가산함을 전제로 하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산 중 증여세 부과제척기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하지 아니하는 것으로 규정하였고 이 규정은 상속세 및 증여세법이 시행된 1997. 1. 1. 후 상속세를 최초로 결정하는 것부터 적용하도록 그 부칙에서 규정하고 있다. 따라서 구 상속세법 제4조의 규정을 적용함에 있어 위 상속세 및 증여세법 제28조 의 개정 시행 이전에 과세관행이 질의회신을 통하여 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액을 상속재산가액에 합산하지 아니하는 것으로 해석하여 왔고 이러한 국세행정의 관행이 성립되었다 하더라도 위와 같은 증여재산의 가액도 상속재산가액에 합산하는 것임을 전제로 하여 상속세 및 증여세법 제28조 가 개정 시행된 이상 그 이후에는 더 이상 반대되는 국세행정관행의 유지 존속을 인정하기 어렵다 할 것이니 1997. 1. 1. 이후에 최초로 결정 부과된 이 사건 상속세에 관하여 이 사건 증여토지의 가액을 상속재산가액에 가산하고 이 사건 부과처분을 한 것을 소급과세금지의 원칙에 어긋나는 것이라고 할 수 없으므로 청구주장은 받아들일 수 없다 하겠다.

그렇다면 처분청이 이 사건 증여토지의 가액을 상속재산가액에 합산하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.