상속인의 지위에 있는 자가 상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여를 받은 뒤 상속을 포기한 경우에 상속세 납부의무가 있는지 여부

청구인들의 심사청구를 모두 기각한다.

• 가. 청구인 박ㅇㅇ는 1997. 3. 5.경 자신의 남편인 청구외 망 이ㅇㅇ(1998. 6. 30. 사망, 이하 위 피상속인이라 한다)으로부터 1,500,000,000원을 증여받고 청구인 이ㅇㅇ는 1996. 12. 31.경, 청구인 이ㅇㅇ는 1995. 12. 31.경부터 1998. 6. 5.경 사이에 자신들의 아버지인 위 피상속인으로부터 각 2,724,486,331원과 1,593,883,783원을 각 증여받은 뒤 1998. 9. 30.자로 그 상속을 포기하였다.
• 나. 처분청은 상속을 포기한 자도 상속개시 당시 상속인의 지위에 있던 자로서 상속세 납부의무가 있는 상속인에 해당된다고 보고 상속재산가액 379,338,018원에 위 피상속인이 청구인 등에게 사전증여하였던 재산가액 계 11,624,214,094원(청구인들에게 사전증여한 위 계 5,818,370,114원과 그외의 자들에게 사전증여한 계 5,805,843,980원을 합한 금액이다)을 합산하여 산출한 총결정세액 1,532,316,431원에서 기납부세액 214,169,653원을 차감한 상속세 1,318,146,770원을 1999. 7. 2.자로 청구인들 및 상속인인 청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ에게 상속재산 중 그 사전증여 또는 상속을 받은 재산의 점유비율에 따라 부과, 고지하는 처분(청구인 박ㅇㅇ의 지분비율은 24.2%로서 그 부담할 세액은 318,991,510원이고, 청구인 이ㅇㅇ의 지분비율은 43.96%로서 그 부담할 세액은 579,457,320원이며, 청구인 이ㅇㅇ의 지분비율은 25.72%로서 그 부담할 세액은 339,027,340원이다. 이하 위 상속세 부과, 고지처분 중 청구인들이 부담할 위 세액에 대한 부분을이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유 처분청은 사전증여를 받은 바 있는 청구인들이 상속을 포기하였다는 것만으로 상속인이 아니라고 할 수 없다 하여 이 사건 부과처분을 하였으나, 구상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제1항의 규정에 따르면 상속세의 연대납부의무자는 상속인이 되는 것이 명백한데 이러한 상속인의 정의는 세법에 규정되어 있지 않으므로 민법의 규정을 차용하여야 할 것이고, 민법의 규정에 따르면 상속을 포기한 자는 상속인이 되지 않는 것으로 되어 있으므로 결국 상속을 포기하여 상속받은 재산이 전혀 없는 청구인들은 상속인이라고 할 수 없고, 따라서 상속세 연대납부의무자에도 해당되지 않는다 할 것이어서 청구인들에 대한 이 사건 부과처분은 위법하다.

• 가. 다툼 상속인의 지위에 있는 자가 상속개시전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여를 받은 뒤 상속을 포기한 경우에 상속세 납부의무가 있는지 여부.
• 나. 인정 사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음 사실을 인정할 수 있다.

(1) 위 피상속인은 1997. 3. 5.경 위 피상속인의 아내인 청구인 박ㅇㅇ에게 1,500,000,000원을 증여하였고, 1996. 12. 31.경 위 피상속인의 아들인 청구인 이ㅇㅇ에게 2,724,486,331원을 증여하였으며, 1995. 12. 31.경부터 1998. 6. 5.경까지 위 피상속인의 아들인 청구인 이ㅇㅇ에게 계 1,593,883,783원을 증여하였다. 그 외에도 위 피상속인은 1997. 4. 9.경 청구인 이ㅇㅇ의 아내인 청구외 손ㅇㅇ에게 140,000,000원을 증여하였고, 또한, 위 피상속인의 손자인 청구외 이ㅇㅇ에게 1,263,340,160원, 같은 이ㅇㅇ에게 202,546,400원, 청구외 ㅇㅇ산업(주)에 4,129,957,420원, 청구외 재단법인 ㅇㅇ주정 장학재단에 70,000,000원을 각 증여하여 계 11,624,214,094원을 사전증여(따라서 위 사전증여한 금액 중 5,818,370,114원은 상속인의 지위에 있던 청구인들에게 증여된 것이고 나머지 5,805,843,980원은 상속인의 지위에 있지 아니한 자들에게 증여된 것이다)한 후 1998. 6. 30.자로 사망하였다.

(2) 그 후 청구인들과 위 피상속인의 자녀인 청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ(위 피상속인의 자녀로는 청구인 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ와 위 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ 및 청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ이 있다)은 ○○지방법원에 상속포기의 신고를 하였고 1998. 9. 30.자로 그 신고가 수리되었다.

(3) 그리고 청구인 이ㅇㅇ는 1998. 12. 29. 상속재산가액을 376,633,570원으로, 상속재산에 가산한 증여재산의 가액을 6,811,253,306원으로, 상속세 과세가액 및 과세표준금액을 6,734,917,696원으로 각 계산하여 상속세액을 계 2,620,712,963원으로, 신고납부세액을 214,169,953원으로 산출하고 그에 대한 상속세 납부의무자를 청구인 이ㅇㅇ와 위 피상속인의 자녀 중 상속포기를 하지 아니한 청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ 및 위 피상속인의 손자인 청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ으로 하여 처분청에 상속세 신고를 하였다.

(4) 이에 대하여 처분청은 상속재산가액을 379,338,018원으로, 상속재산에 가산할 증여재산의 가액을 11,624,214,094원으로, 상속세 과세가액 및 과세표준금액을 11,567,802,322원으로 각 계산한 다음 그 상속세 산출세액에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액 계 3,736,937,114원을 공제하고 신고 및 납부불성실가산세 492,517,052원을 가산하는 등으로 총세액을 1,532,316,431원으로 결정하고 그 총결정세액에서 기납부세액 214,169,653원을 차감한 상속세 1,318,146,770원을 상속개시 당시 상속인의 지위에 있던 자들 중 사전증여 또는 상속을 받은 청구인들 및 그외 상속인(청구외 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ)에게 상속재산 중 그 증여 및 상속받은 재산의 점유비율(상속재산가액 379,338,018원과 청구인들에게 사전증여된 재산가액 5,818,370,114원의 합계액인 6,197,708,132원 가운데 청구인 박ㅇㅇ가 증여받은 재산가액은 1,500,000,000원이므로 그 지분비율은 24.2%, 청구인 이ㅇㅇ가 증여받은 재산가액은 2,724,486,331원이므로 그 지분비율은 43.96%, 청구인 이ㅇㅇ가 증여받은 재산가액은 1,593,883,783원이므로 그 지분비율은 25.72%로 계산되었다)에 따라 부과, 고지하는 처분(위 부과, 고지된 세액 중 청구인들이 그 지분비율에 따라 부담할 세액은 청구인 박ㅇㅇ가 318,991,510원, 청구인 이ㅇㅇ가 579,457,320원, 청구인 이ㅇㅇ가 339,027,340원이다)을 하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 상속세 및 증여세법제3조 제1항 본문의 규정에 따르면 상속인 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 되어 있고, 제3항의 규정에 따르면 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다고 되어 있으며, 제4항의 규정에 따르면 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다고 되어 있다.

(2) 그리고 구 같은 법 제13조 제1항의 규정에 따르면 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다고 되어 있고 그 제1호는 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액이라고 규정하고 제2호는 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액이라고 규정하고 있으며, 제28조 제1항 본문의 규정에 따르면 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다고 되어 있다.

(3) 한편, 민법 제1019조 제1항 전문의 규정에 따르면 상속인은 상속개시 있음을 안 날로부터 3월내에 단순승인이나 한정승인 또는 포기를 할 수 있다고 되어 있고, 제1042조의 규정에 따르면 상속의 포기는 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 되어 있으며, 제1043조의 규정에 따르면 상속인이 수인인 경우에 어느 상속인이 상속을 포기한 때에는 그 상속분은 다른 상속인의 상속분의 비율로 그 상속인에게 귀속된다고 되어 있다.

• 라. 판단 살피건대 위 구 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 의 규정에서 피상속인이 상속개시 전 일정기간 이내에 상속인 또는 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정한 취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉시킴으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데 있는 것인바, 특히 상속인에 대한 증여를 상속인 이외의 자에 대한 증여보다 더 엄격하게 규율하고 있는 취지로 미루어 볼 때 위 법조항 소정의 “상속인”이라 함은 상속이 개시될 당시에 상속인의 지위에 있었던 자를 가리키는 것으로서 상속이 개시된 후에 상속을 포기한 자도 위 법조항 소정의 상속인에 해당한다고 보아야 할 것이다. 한편, 민법 제1042조 및 제1043조의 규정에 따르면 상속인이었던 자가 상속을 포기한 경우에는 그 소급효에 의하여 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되고 어느 상속인이 상속을 포기한 경우에 그 상속분은 다른 상속인에게 그 상속분의 비율에 따라 귀속되게 될 것이나, 구 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 과 제3항에 상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하면서 이러한 상속재산에는 위 제13조의 규정에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 증여받은 재산을 포함한다고 규정한 것은 상속인의 지위에 있던 자가 상속을 포기하였는지 여부 등과 관계없이 상속개시 당시 상속인의 지위에 있던 자가 실질적으로 사전증여 또는 상속을 받은 재산이 있다면 그 재산의 가액비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다는 취지를 표현한 것이라 할 것이고(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 은 이러한 취지에서 상속을 포기한 자도 상속세 납부의무가 있는 상속인의 범위에 포함되는 것임을 명시하고 있다), 만일 이와 달리 위 민법의 규정을 근거로 하여 구 상속세 및 증여세법에서 상속세 납부의무자로 규정한 상속인의 범위에 상속을 포기한 자가 포함되지 않는다고 해석한다면 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위한 위 구 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 의 규정취지가 몰각될 뿐 아니라 사전증여을 받은 상속인이 상속을 포기한 경우 사전증여된 재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 산출함으로써 증가된 상속세의 부담이 모두 상속을 포기하지 아니한 자들에게 전가되는 불합리한 결과가 발생될 것이다. 따라서 위 구 상속세 및 증여세법 제3조 제1항, 제3항 및 제13조 제1항의 규정취지를 종합하여 볼 때 위 각 법조항에 규정되어 있는 “상속인”은 상속개시 후 상속을 포기하였는지 여부와 관계없이 상속개시 당시 상속인의 지위에 있던 자로서 이러한 자가 상속개시전 5년 이내에 증여받은 재산이 있다면 이를 상속세 과세가액에 가산하여야 할 뿐 아니라 상속세 과세가액에 포함된, 그 받은 증여 및 상속재산의 가액비율에 따라 상속세를 납부하여야 할 의무가 있다고 할 것이니 상속개시 후 상속을 포기하였다는 이유로 청구인들이 상속세 납부의무가 있는 상속인이라 할 수 없다는 청구인들의 위 주장은 이유 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청에서 청구인들이 상속을 포기하였다 하더라도 상속세 납부의무가 있는 상속인에 해당한다고 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.