상속등기 후 분할에 의한 초과지분의 증여재산 여부

1. 처분청은 1999. 2. 5.자로 청구인들에 대하여 한 증여세 계 55,196,990원의 각 부과처분에 관하여 1997. 7. 14.자 협의분할 등기한 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지의 면적을 713.3㎡ 중 1005분의 939(666.4㎡)로 하여 증여재산의 가액을 다시 계산하고 그 결과에 따라 세액을 각 경정하여야 한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

• 가. 청구인들의 아버지 망 정ㅇㅇ(이하망 정ㅇㅇ이라 한다)과 청구인들의 고모 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ가 1987. 1. 3. ○○지방법원으로부터 별지1토지명세(이하별지1이라 한다)의환지 전 토지란 기재 ○○시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 793㎡ 등 6필지의 대지 계 1,732㎡(이하위 환지 전 토지라 한다)를 1961. 10. 30. 상환하고 상환완료를 원인으로 하여 국가로부터 소유권을 이전받는 내용의 판결(00가단0000, 이하위 판결이라 한다)을 받았으나 망 정ㅇㅇ이 소유권이전등기를 하지 아니한 채 1993. 2. 24. 사망하였고, 위 환지 전 토지는 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 434.9㎡(이하위 ○○번지 토지라 한다)와 같은 동 ○○번지 대지 713.3㎡ 중 1005분의 939(이하 위 ○○번지 토지라 하고, 위 2필지의 대지를이 사건 토지라 한다)로 1996. 12. 30. 환지되었다. 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ 그리고 망 정ㅇㅇ의 상속인들 등 11명은 별지2공유지분 변동명세(이하별지2라 한다)의 1996. 12. 30.자 란의 지분과 같이 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ의 지분은 각 위 판결 내용대로 망 정ㅇㅇ의 지분은 그 상속인들이 법정상속분대로 소유권이전등기(이하위 법정상속지분등기라 한다)를 하였다가 1997. 7. 14. 별지2의 1997. 7. 14.자 란의 지분과 같이 청구인들과 청구외 정ㅇㅇ(이 사건 토지와 관련하여 정ㅇㅇ에게는 증여세가 부과된 것이 없다) 앞으로 협의분할에 의한 상속을 원인으로 1996. 12. 30. 소유권이전등기(이하 이 사건 협의분할등기라 한다)를 하였다.
• 나. 처분청은 이 사건 협의분할등기로 인하여 청구인들이 추가로 취득한 지분을 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 의 규정에 따라 이 사건 협의분할등기 전 소유자들 중 지분이 감소된 자들로부터 증여 받은 것으로 보아 1999. 2. 5.자로 별지3증여세 부과 명세와 같이 청구인들에게 증여세 합계 55,196,990원(정ㅇㅇ 23,994,080원, 정ㅇㅇ 27,972,420원, 정ㅇㅇ 3,230,490원)을 부과, 고지하는 처분(이하 ｢이 사건 부과처분｣이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유 이 사건 토지는 청구인들의 조부모가 실제 경작하였던 토지로 1961. 10. 30. 상환곡을 완납하였으나 청구외 최○○이 불법으로 자신의 명의로 소유권이전등기를 하였던 것을 청구인들의 아버지 망 정ㅇㅇ, 고모 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ 가 1987. 1. 13. 위 판결에 따라 그 소유권을 되찾았지만 그 소유권이전등기를 하지 아니하고 있던 중에 망 정ㅇㅇ이 1993. 2. 24. 사망하였고 그 후 위 판결에 의한 소유권이전등기청구권의 소멸시효가 임박하여 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ, 그리고 망 정ㅇㅇ의 상속인들 등 11명이 1996. 12. 30.자로 위 판결 내용에 따라 민법 제404조 에 따른 채권자 대위권을 행사하여 이 사건 토지의 소유권을 국으로 이전등기를 하고 같은 날짜에 위 판결을 이유로 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ는 위 판결 내용의 지분대로 망 정ㅇㅇ의 지분은 그의 상속인들의 법정상속분대로 위 법정상속지분등기를 하게 되었으며 그 후 1997. 7. 14.자로 이 사건 협의분할등기를 하였는바 위 법정상속지분등기는 민법 제404조 의 규정에 의한 채권자 대위권의 행사에 근거한 것이고, 1997. 7. 14.자 이 사건 협의분할등기는 상속인 사이에 협의분할에 의한 재분할 등기이므로 이는 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 단서 규정에 따라 증여세 과세대상이 되지 아니한다.

• 가. 다툼 위 법정상속지분등기가 민법 제404조 의 규정에 의한 채권자 대위권의 행사에 의한 등기로서 증여세 과세대상이 아닌지 여부
• 나. 관계 법령의 규정

(1) 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제1호에 따르면 거주자가 타인의 증여에 의하여 재산을 취득하는 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산에 대하여 증여세를 부과하도록 되어 있고, 제4조 제1항에 따르면 수증자는 증여세를 납부할 의무가 있는 것으로 되어 있다. (2) 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 은 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기․등록․명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여 받은 재산에 포함한다. 다만, 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제24조 제2항은 법 제31조 제3항 단서에서 대통령령이 정하는 정당한 사유라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우, 2. 민법 제404조 의 규정에 의한 채권자 대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기 등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우라고 규정하고 있다. (3) 민법 제404조 제1항 의 규정에 따르면 채권자는 자기의 채권을 보전하기 위하여 채무자의 권리를 행사할 수 있도록 되어 있다. (4) 부동산등기법 제52조 는 채권자가 민법 제404조 의 규정에 의하여 채무자에 대위하여 등기를 신청할 때에는 신청서에 채권자와 채무자의 성명 또는 명칭, 주소 또는 사무소와 대위원인을 기재하고 대위원인을 증명하는 서면을 첨부하여야 한다라고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제98조 제1항은 법 제52조의 규정에 의한 등기신청이 있는 경우에 있어서 표시란에 등기를 함에는 채권자의 성명 또는 명칭, 주소 또는 사무소 및 대위원인을 기재하여야 한다라고 규정하고 있다.

• 다. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) ○○지방법원은 1987. 1. 13.자로 선고한 위 판결에서 위 환지 전 토지는 청구인들의 조부가 농지분배받아 정해진 상환곡을 납부하다가 1961. 8. 1. 사망하자 청구인들의 조모와 청구인들의 아버지 망 정ㅇㅇ, 고모 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ가 위 상환받은 토지를 경작하면서 1961. 10. 30. 상환곡을 완납하였으나 청구인들의 조모는 1983. 3. 4. 사망하였으므로 망 정ㅇㅇ이 36분의22, 청구인들의 고모 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ가 각 36분의 7 지분으로 공동상속한 토지라 할 것이므로 청구외 최ㅇㅇ과 박ㅇㅇ은 그들이 관련서류를 위조하여 각 등기한 위 환지 전 토지의 소유권이전등기와 소유권이전청구권가등기를 말소하도록 하고 국가는 1961. 10. 30. 상환완료를 원인으로 하여 소유권이전등기절차를 이행할 의무가 있다고 하였다.

(2) 이 사건 토지의 등기 내용은 다음과 같다. (가) 별지2 상속인란 기재 청구인들의 고모 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ 그리고 망 정ㅇㅇ의 상속인들 등 11명(이하이 사건 공동등기인들이라 한다)은 위 판결에 따라 1996. 12. 30.자로 “1961. 10. 30. 상환완료를 원인으로 한 소유권이전등기를 받아야할 청구권보전”을 대위원인으로 하여 이 사건 토지에 대한 위 최ㅇㅇ의 1985. 7. 24.자 소유권이전등기와 위 박ㅇㅇ의 1985. 8. 5.자 소유권이전청구권가등기를 말소하였다. (나) 그리고 위 말소등기를 한 날짜에 이 사건 공동등기인들은 1961. 10. 30. “상환완료를 원인으로 한 소유권 이전등기를 받아야 할 청구권보전”을 대위원인으로 하여 이 사건 토지를 국(관리청:재정경제원)의 소유로 소유권이전등기를 한 후 같은 날짜에 “1961. 10. 30. 상환완료”를 등기원인으로 별지2의 1996. 12. 30.자 란의 지분과 같이 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ는 위 판결 내용의 지분대로, 망 정○○의 지분은 청구인들을 포함한 9명이 법정상속분대로 위 법정상속지분등기를 하였다. (다) 그런데 위 환지 전 토지 중 ○○시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 793㎡를 제외한 5필지 계 939㎡는 토지개량에 의한 환지 때 위 같은 동 ○○번지 대지 66㎡와 함께 1995. 2. 9. 위 같은 동 ○○번지 대지 713.3㎡로 환지되어, 그 중 1005분의 939가 이 사건 공동등기인들의 소유이고, 나머지 1005분의 66은 청구외 지좌경일의 지분으로 되어 있다가 1997. 6. 26. 그 소유권이 국으로 이전된 후 1998. 3. 16. 매매를 원인으로 청구인들 중 정ㅇㅇ에게 그 소유권이 이전되었다. (라) 이 사건 토지의 소유권은 그 후 1997. 7. 14.자로 “1997. 7. 5. 협의분할에 의한 상속”을 등기원인으로 하여 별지2의 1997. 7. 14.자 란의 지분과 같이 위 ○○번지 토지 중 20분의 2는 청구인들 중 정ㅇㅇ, 20분의 12는 동 정ㅇㅇ, 20분의 3은 동 정ㅇㅇ, 20분의 3은 청구외 정ㅇㅇ 앞으로, 그리고 위 ○○번지 토지 중 4분의 3은 청구인들 중 정ㅇㅇ, 4분의 1은 동 정ㅇㅇ 앞으로 각 등기되었다.

(3) 처분청은 위 법정상속지분등기를 상속인들의 상속분이 확정되어 등기된 것으로 보고 이 사건 협의분할등기로 인하여 청구인들이 위 법정상속지분등기의 지분을 초과하여 취득한 지분을 이 사건 협의분할등기로 인하여 그 지분이 감소된 이 사건 공동등기인들로부터 증여받은 재산으로 보아 1999. 2. 5.자로 이 사건 부과처분을 하였다.

(4) 처분청이 이 사건 부과처분을 할 때 증여세 과세대상이 된 위 ○○번지 토지의 면적을 그 필지 면적 713.3㎡ 중 이 사건 공동상속인들 소유인 1005분의 939로 하지 아니하고 청구외 지좌경일의 지분이 포함된 전체 면적을 기준으로 하여 증여 재산가액을 평가하였다.

• 라. 판단 위 법령관계에서 본 바와 같이 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 에서는 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기된 후에 공동상속인 사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 경우로서 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결이나 채권자 대위권의 행사에 의하여 법정상속분대로 등기된 후 협의분할에 의하여 재분할하는 경우가 아닌 때에는 초과하여 취득하는 재산가액은 증여받은 재산에 포함하도록 되어 있다. 그런데 청구인들은 위 법정상속지분등기가 민법 제404조 에 규정된 채권자 대위권의 행사에 근거한 등기라고 주장하나 위 인정사실에 따르면 이 사건 공동등기인들은 1996. 12. 30.자에 1961. 10. 30. 상환완료를 원인으로 한 소유권 이전등기를 받아야 할 청구권보전을 대위원인으로 하여 이 사건 토지를 국가 소유로 소유권 이전등기를 한 후 같은 날짜에 1961. 10. 31. 상환완료를 원인으로 이 사건 공동등기인들 명의로 등기를 하였는데 이 등기는 위 판결에 따라 위 정ㅇㅇ과 정ㅇㅇ는 자신을 위하여 나머지 공동등기인들은 망 정ㅇㅇ의 상속인 자격으로서 공동등기한 것이지 채권자로서 대위권을 행사하여 등기한 것이 아니다. 따라서 처분청이 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 의 규정에 따라 청구인들이 이 사건 협의분할등기로 인하여 추가로 취득한 지분에 대한 재산가액을 증여받은 재산으로 본 것은 잘못이 없다 할 것이고 이와 다른 견해를 전제로 한 청구인들의 주장은 이유 없다 할 것이다. 다만 직권으로 살피건대, 위 인정사실에서 본 바와 같이 위 ○○번지 토지는 그 필지 면적 713.3㎡ 중 1005분의 939만이 이 사건 공동등기인들의 소유인데도 처분청이 위 ○○번지 토지의 필지면적 전체를 이 사건 공동등기인들의 소유인 것으로 보아 이 사건 부과처분의 증여재산가액을 산정함으로써 증여재산가액이 위 ○○번지 토지의 필지면적 713.3㎡의 1005분의 66만큼 많이 산정되어 그에 상당하는 증여세가 과다하게 부과되었는바 이 점에서는 처분청의 잘못이 있다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 청구인들이 이 사건 협의분할 등기에 따라 추가로 취득한 지분에 대한 재산가액을 증여받은 재산으로 본 것은 잘못이 없다 할 것이나 위 ○○번지 토지의 증여재산가액을 산정할 때 그 면적을 713.3㎡의 1005분의 939가 아닌 그 필지 면적 전체를 기준으로 한 것은 잘못이라 할 것이므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.