대여금 관련 차용증서나 등기부등본 등을 보면 피상속인이 대여하였던 것으로 되어 있어 특별한 사정이 없는 한 피상속인이 채권자라고 보아야 할 것임.
대여금 관련 차용증서나 등기부등본 등을 보면 피상속인이 대여하였던 것으로 되어 있어 특별한 사정이 없는 한 피상속인이 채권자라고 보아야 할 것임.
주위적 및 예비적 심사청구를 모두 기각한다.
(1) 주위적 청구 위 망인은 1982년 뇌졸중으로 쓰러지기 전까지 말단 경찰공무원으로만 생활해 왔기 때문에 이 사건 대여금과 같은 엄청난 돈을 모을 위치에 있지 않았다. 따라서 이 사건 대여금은 위 망인과 무관하며 이 사건 대여금의 진정한 채권자는 청구인의 외삼촌인 청구외 양ㅇㅇ이다. 위 양ㅇㅇ은 1987. 2. 5. 설립한 (주) ㅇㅇ건설 대표이사로서 사업에서 번 자금으로 사채놀이를 하면서 모두 친인척이나 회사직원 등의 명의를 도용하였는데 이 사건 대여금의 경우도 (주) ㅇㅇ주택건설 소유 부동산에 대한 근저당권자가 위 망인과 청구외 홍ㅇㅇ로 되어 있다고는 하나 실제는 위 양ㅇㅇ이 위 망인의 명의를 도용한 것이다. 이와 같은 사실은 위 양ㅇㅇ의 친구인 청구외 주○○이 입증하고 있는데도 위 망인을 실제 채권자로 보아 과세함은 실질과세원칙에 어긋난 위법한 처사이다.
(2) 예비적 청구
1990. 12. 31. 개정되어 그 이듬해 1. 1.부터 시행된 구 국세기본법은 그 제26조의2 제1항 제1호 단서의 규정 등을 개정하면서 상속세 신고서를 제출하지 아니한 경우 상속세부과의 제척기간을 종전의 5년에서 10년으로 연장하였고 그 부칙 제2조에서 위 개정규정은 1991. 1. 1. 이후에 최초로 상속세 등을 부과할 수 있는 날이 개시하는 것부터 적용한다고 되어 있는데 이는 명백한 소급입법으로 잘못된 규정이다. 구 같은 법 제24조의 납세의무의 승계에 관한 규정을 보더라도 법 시행 후 상속이 개시되는 분부터 적용한다고 되어 있으므로 이 사건의 경우도 위 부과제척기간을 연장하는 개정규정이 그 개정법 시행 후 상속이 개시되는 분부터 적용하여야 하며 그렇다면 이 사건 부과처분은 제척기간이 경과한 뒤에 한 위법한 처분이 되는 것이다.
(1) 주위적 청구 이 사건 대여금 채권이 상속재산인지 여부
(2) 예비적 청구 이 사건 상속세가 그 부과의 제척기간이 경과된 이후에 부과된 것인지 여부
(1) 청구인 등 상속인은 위 망인이 1990. 11. 25. 사망하여 그 재산상속이 개시되었으나 위 망인 사망에 따른 상속세를 신고 납부 하지 아니하였다.
(2) 그 뒤 ○○지방국세청이 청구외 (주) ㅇㅇ주택(이하 ‘위 ㅇㅇ주택’이라 한다)에 대한 세무조사를 하면서 위 망인이 생전인 1990. 9. 4. 위 ㅇㅇ주택 소유인 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 3,184㎡에 관하여 근저당권을 설정(채권최고액 6억 원)받고 1990. 9. 4.부터 같은 해 11. 27.까지 3억 원을 월 2.5%로 정하여 위 ㅇㅇ주택에 대여하였던 사실을 알아내고 청구인으로부터 그 사실이 있었음을 확인받아 1992. 6. 4.자로 이를 상속세 과세자료로서 처분청에 통보함에 따라, 처분청은 1996. 4. 1. 청구인 등 상속인에게 그 상속재산가액을 3억 원으로 하여 결정한 상속세 계 96,975,000원을 부과, 고지한 바 있다.
(3) 처분청은 그 후 위 망인이 생전인 1990. 3. 20. 위 ㅇㅇ주택건설 소유의 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 3,002㎡에 관하여 근저당권을 설정받고 이 사건 대여금을 위 ㅇㅇ주택건설에 대여하였던 사실을 다시 확인하고 청구인 등 상속인이 이 사건 대여금 채권을 상속받음으로써 1990. 3. 20.부터 같은 해 11. 25.까지 250일간의 이자소득이 발생하였는데도 이에 대한 소득세를 신고 납부하지 아니하였다 하여 1996. 5. 16. 그 이자소득 등을 47,260,273원으로 계산한 다음 청구인 등 상속인에게 종합소득세 계 17,024,529원(가산세 2,837,420원 포함)을 부과, 고지한 바 있다.
(4) 위 ㅇㅇ주택건설 소유이던 위 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 3,002㎡에 대한 등기부등본 기재내용에 의하면 1990. 3. 20.자로 같은 날 근저당권설정계약을 원인으로 한 채권최고액 금 12억 원, 채무자 위 ㅇㅇ주택건설, 근저당권자 위 망인 및 청구외 홍ㅇㅇ로 하는 근저당권설정등기가 되었다가 위 망인 사망후인 1991. 4. 4. 해지를 원인으로 하여 위 근저당권설정등기가 말소된 것으로 되어 있다. 한편, 처분청은 위 근저당권 설정과 관련하여 위 ㅇㅇ주택건설 대표이사 청구외 김ㅇㅇ가 1990. 3. 20.자로 작성한 위 ㅇㅇ주택건설이 위 망인으로부터 690,000,000원을 변제기를 1990. 6. 20.로 하여 차용한다는 내용으로 된 차용금증서가 있는 것도 확인하였다.
(5) 그 후 청구인 등 상속인은 공동 원고가 되어 처분청이 한 위 (2)항 및 (3)항 기재의 부과처분에 대하여 불복하고 ○○고등법원에 같은 법원 00구000 상속세 등 부과처분취소사건으로 행정소송을 제기하였는데, 부산고등법원은 1998. 4. 23. 이 사건 대여금 등의 실제 채권자가 위 양ㅇㅇ이고 위 망인은 채권자 명의를 빌려준 데에 지나지 않는다는 취지의 청구인 등 상속인 측의 주장에 부합하는 그 사건 증인 위 주ㅇㅇ 등의 증언이나 서증들을 믿지 아니한다 하면서 이 사건 대여금의 실제 채권자를 위 망인으로 본다고 판단하여 원고들 패소판결을 하였고 이에 대한 상고사건(대법원 00두0000사건)에서 대법원은 1998. 9. 18. 청구인 등 상속인의 상고를 기각하는 판결을 하였다.
(6) 위 판결이 있은 후 처분청은 이 사건 대여금 채권을 청구인등 상속인이 상속받은 것으로 보아 이 사건 대여금액을 위 (2)항의 상속재산가액 3억 원에 가산하여 청구인 등 상속인에 대한 상속세를 경정한 결과로 이 사건 부과처분을 하게 되었다.
(1) 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다라고 규정하고 있고 제1호에서 소득세․법인세․토지초과이득세․상속세․증여세․재평가세․부당이득세․부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로 한다라고 규정하고 있으며 (가)목은 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니하는 경우 (나)목은 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)라고 규정하고 있다. 그리고 제3항은 제1항 각 호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다라고 규정하고 있다.
(2) 구 같은 법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정되어 1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조의3 제1항은 법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다라고 규정하고 있고 제1호에서 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납․예정신고․예정결정기간에 대한 신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다라고 규정하고 있다. 한편, 상속세의 과세표준과 세액의 신고기한에 대하여는 구 상속세법 제20조 제1항은 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류․수량․가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액, 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서 및 증빙서류를 정부에 제출하여야 한다라고 규정되어 있다.
(3) 그리고 구 국세기본법 부칙(1990. 12. 31. 법률 제4277호, 이하 같다) 제2조는 제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다라고 규정하고 있다.
(1) 주위적 청구에 관하여 살펴본다. 위 인정사실에 의하면 이 사건 대여금거래에 관련한 차용금증서나 등기부등본 등의 문서내용에 위 망인이 위 ㅇㅇ주택건설에 이 사건 대여금을 대여하였던 것으로 되어 있다는 것이므로 다른 특별한 사정이 없는 한 이 사건 대여금의 채권자는 위 망인이라고 보아야 할 것이다. 여기서 청구인은, 위 망인은 북한에서 단신 월남하여 말단 경찰공무원으로 근무하다가 1982년도에 뇌졸중으로 퇴직하였고 그 후 투병생활 중에 치매증상까지 겹쳐 정상적인 사회생활은 물론 일상적인 가정생활도 하지 못하였던 사람이기 때문에 이 사건 대여금과 같은 큰 액수의 돈을 모아 가지고 있다가 남에게 대여할 만한 처지에 있지 아니하였으며 결국 이 사건 대여금의 실제 채권자는 위 망인의 처남인 위 양ㅇㅇ이고 위 망인은 위 채권자 명의를 도용당한 것에 지나지 아니하여 청구인 등 상속인이 이 사건 대여금 채권을 상속받은 일이 없는데도 이를 상속받았다 하여 처분청이 청구인 등 상속인에게 한 이 사건 부과처분은 실질과세의 원칙을 위반한 위법한 처분이라는 취지의 주장을 하므로 보건대 청구인이 제출한 입원확인서와 재원증명서의 각 기재를 종합하면 위 망인이 1989. 5. 25.부터 같은 해 7. 2.까지 정신병으로 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 있는 ㅇㅇ정신요양원에 입원한 일이 있고 또 같은 해 9. 9.부터 같은 달 30.까지 기질성 뇌증후군(뇌졸중)과 치매 등 증세로 위 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 있는 ㅇㅇ병원에 입원하였던 사실은 이를 인정할 수 있으나 이 사건 대여금의 실제 채권자가 위 양ㅇㅇ이고 위 망인은 위 채권자 명의를 도용당한 것에 지나지 아니하는 것이었다는 청구인의 주장에 대하여는 청구인이 제출한 위 주○○이 작성한 것으로 되어 있는 1996. 11. 5.자 사실확인서, 청구외 김ㅇㅇ이 작성한 것으로 되어 있는 확인서, 가계금전신탁증서 사본 2통, 보통예금통장사본 1통 등의 각 기재만으로는 이를 인정하기 어렵고 달리 이를 인정할 만한 자료를 찾아볼 수 없으며 오히려 처분청이 제출한 ○○고등법원이 1998. 4. 23.에 선고한 판결사본과 대법원이 같은 해 9. 18.에 선고한 판결사본의 각 기재를 종합하면 이 사건 대여금의 실제 채권자는 위 망인이라고 보아야 할 것이므로 이와 반대의 견해를 전제로 한 청구인의 위 주위적 청구에 관한 주장은 받아들일 수 없는 것이라고 하겠다.
(2) 예비적 청구에 관하여 살펴본다 위에서 본 바와 같이 이 사건에 적용하여야 할 구 국세기본법 등 관계 법령의 규정을 종합하여 보면 국세로서 1991. 1. 1. 이후에 그 과세표준과 세액을 신고하게 되는 상속세에 있어서 그 신고서를 제출하여야 하는 상속인이 그 과세표준과 세액신고서를 제출하지 아니한 경우의 상속세 부과제척기간은 그 신고기한인 상속개시를 안 날로부터 6월이 지난 다음 날, 즉 상속세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로 한다고 개정되었던 것을 알 수 있다. 이에 대하여 청구인은 이 개정규정은 그 시행 후 상속이 개시되는 것부터 적용하여야 할 것인데도 그 시행 후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다고 규정한 구 국세기본법 부칙 제2조가 소급입법이고 따라서 이 개정규정에 따라서 한 이 사건 부과처분 역시 개정 전 규정에 의한 제척기간 경과 후에 한 위법한 처분이 되는 것이라고 주장을 한다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 이 사건 상속은 1990. 11. 25.에 개시되었다는 것이니 다른 특별한 사정이 없는 한 청구인 등 상속인은 그 날에 이 사건 상속개시를 알았다고 보아야 할 것이고 그 날로부터 그 과세표준과 세액에 대한 신고기한 6월이 되는 1991. 5. 25.까지 그 신고서를 제출하여야 하는데 그들이 이러한 신고를 하지 아니하였던 것임을 알 수 있다. 그리고 세법에 관한 개정규정을 적용하는 시점을 정하는 것은 입법 정책상의 문제라 할 것이어서 과세표준과 세액을 신고하게 되어 있는 국세인 상속세에 관하여 그 개정규정을 그 시행 후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다고 한 위에서 본 구 국세기본법 부칙 제2조의 규정을 가리켜 굳이 소급입법이라고 단정할 수도 없는데다가 이 규정에 대한 헌법재판소의 위헌결정이 있었던 것도 아니므로 결국 이 사건 상속세에 대한 부과의 제척기간은 위에서 본 신고서 제출기한의 다음 날로서 이 사건 상속세를 부과할 수 있는 날인 1991. 5. 26.부터 10년이 되는 2001. 5. 25.까지라고 보아야 할 것이고 그 기간내에 처분청이 한 이 사건 부과처분은 정당한 것이라고 할 것인즉 이와 다른 견해를 전제로 한 청구인의 위 예비적 청구에 관한 주장도 이유 없는 것이라고 하겠다.
그렇다면 처분청이 청구인 등 상속인에게 한 이 사건 부과처분은 정당한 것이고 이 사건 심사청구는 이유없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.