시행령 제168조의 미등기양도제외 자산의 규정은 부득이한 사유에 한하여만 예외적으로 허용할 뿐이지, 계약서에 토지수용 후 이전등기한다는 특약이 있다 하더라도 그 내용자체가 미등기자산양도행위를 규제하는 법규에 정면으로 반하는 것이어서 효력을 인정할 수 없음.
시행령 제168조의 미등기양도제외 자산의 규정은 부득이한 사유에 한하여만 예외적으로 허용할 뿐이지, 계약서에 토지수용 후 이전등기한다는 특약이 있다 하더라도 그 내용자체가 미등기자산양도행위를 규제하는 법규에 정면으로 반하는 것이어서 효력을 인정할 수 없음.
심사청구를 기각한다.
(1) 이 사건 ① 토지와 그 지상건물은 1989. 9월경 청구인의 동생인 위 김ㅇㅇ이 위 이ㅇㅇ로부터 매입하여 소유하였던 것으로 청구인은 단순히 위 김ㅇㅇ의 대리인으로 매매계약을 체결하는데 관여하였을 뿐인데도 청구인이 이 사건 ① 토지를 취득후 양도한 것으로 보는 것은 잘못이므로 청구인에 대한 이 사건 ① 토지의 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다.
(2) 이 사건 ② 부동산의 경우, 청구인은 1990.12월경 위 이ㅇㅇ 외 1인과 매매계약을 체결하면서 장차 이 사건 ② 부동산 일부에 대한 도시계획사업 시행이 예상됨에 따라 위 도시계획사업이 시행된 이후에 소유권이전등기를 한다는 특약을 하게 되었고 그 특약에 따라 이전등기를 하지 못한 채 위 도시계획사업이 시행되기를 기다리다가 1996. 6. 20. 이 사건 ② 부동산이 ○○시에 수용됨으로써 비로소 위 매매계약서 특약사항의 이행이 가능하게 되었는 바, 이 사건 ② 부동산은 수용이 이루어져 그 소유권이 이미 ○○시로 이전되었으므로 청구인 명의로 이전등기하지 못하였고 도시계획사업지구에 포함되지 아니하고 남은 부동산인 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118.0㎡에 대하여만 1997. 9. 9. 청구인 명의로 소유권을 이전등기하였던 것으로 이는 구 소득세법시행령 제168조 제1호 에서 규정하고 있는 “장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산”의 양도에 해당되어 미등기양도자산으로 볼 수 없으므로 이 사건 ② 부동산에 대한 양도소득세는 일반세율을 적용하여 과세하여야 한다.
(3) 또한, 청구인이 이 사건 ② 부동산의 수용보상금 462,897,000원중 약 1억원은 이 사건 ② 부동산의 일부인 위 ㅇㅇ동 ○○번지 건물에 입주해 있던 임차인 19세대에게 임대보증금 반환조로 지출되었으므로 위 1억원은 필요경비로 보아 양도가액에서 공제하여 양도차익을 산정하여야 하는데도 이를 공제하지 아니한 것은 부당하다.
(1) 청구인이 이 사건 ① 토지를 위 김ㅇㅇ을 대리하여 취득한 것인지 여부
(2) 이 사건 ② 부동산이 미등기양도제외 자산에 해당되는지 여부
(3) 청구인이 주장하는 임차보증금 반환금을 필요경비로 인정할 수 있는지 여부
(1) 이 사건 ① 토지의 소유권이전등기 경위와 이용상황 등을 보면 다음과 같다. (가) 이 사건 ① 토지(대지 128.8㎡) 및 그 지상건물(건물연면적은 위 이ㅇㅇ가 취득할 당시에는 808.8㎡이었다가 1991. 1. 12. 일부 멸실되어 209.4㎡로 줄었다)의 소유권은 1986. 10. 4. 위 이ㅇㅇ의 명의로 이전등기되었다가, 이 사건 ① 토지의 소유권은 1995. 12. 15.의 매매를 원인으로 하여 1996. 2. 14.자로 위 황ㅇㅇ에게 이전등기되었다. (나) 이 사건 ① 토지에는 1994. 2. 7. 청구인의 동생인 위 김ㅇㅇ이 지하1층, 지상5층의 근린생활시설 및 주택용 건물(연면적 305.95㎡)을 신축하여 1996. 1. 29.자 위 김○○의 명의로 소유권보존등기하였다가 1995.12.10.의 매매를 원인으로 하여 1996. 2. 3.자 위 황ㅇㅇ에게로 소유권이전등기되었다. (다) 이 사건 ① 토지 위에 있던 위 (가)항의 종전주택은 건축물관리대장등본에 의하면 1996. 1. 23.자로 멸실신고에 의하여 말소된 것으로 되어 있다.
(2) 이 사건 ② 부동산의 변경, 소유권이전등기상황 등을 보면 다음과 같다. (가) ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 109㎡와 그 지상건물 76.93㎡은 1989. 8. 11. 청구외 장ㅇㅇ의 명의로, 같은 동 ○○번지 대지 238㎡는 1989. 8. 9. 위 이ㅇㅇ의 명의로 각 그 소유권이 이전등기되었다. (나) 위 같은 동 ○○번지 대지는 ○○대로건설공사 사업인가 및 토지수용계획에 따라 1995. 10. 6. 같은 번지 118㎡와 위 같은 동 ○○번지 120㎡ 2필지로 분할되었다. (다) 위 ○○대로건설사업지역에 편입되는 이 사건 ② 부동산인 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지(109㎡) 및 그 지상건물(수용시 면적은 무허가건물이 포함되어 334㎡로 산정되었다)과 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지(120㎡)는 1996. 6.20. ○○시에서 보상금 계 462,897,000원에 협의취득하였고, 그에 따라 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 및 그 지상건물의 소유권은 위 장ㅇㅇ으로부터, 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지의 소유권은 위 이ㅇㅇ로부터 각 ○○시로 이전등기되었다. (라) 한편, 위 같은 동 ○○번지 대지(118㎡)의 소유권은 1996. 12. 1.의 매매를 원인으로 하여 1997. 9. 9.자로 위 이ㅇㅇ로부터 청구인 명의로 이전등기되었다가 같은 날 매매를 원인으로 하여 위 김ㅇㅇ의 명의로 이전등기되었다.
(3) 위 이ㅇㅇ의 주소지 관할 세무서장인 청구외 ○○세무서장은 이 사건 ① 토지의 소유권이 위 이ㅇㅇ로부터 위 황ㅇㅇ에게 이전등기된 것에 대하여 위 이ㅇㅇ가 자산을 양도하고도 예정신고를 하지 아니하였다고 하여 위 이ㅇㅇ에게 1996년 귀속분 양도소득세 75,649,870원을 1996.10.16. 부과, 고지하는 처분을 하였고, 그 양도소득세가 체납되자 같은 해 11.25. 위 이ㅇㅇ의 소유로 등기되어 있던 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118㎡를 압류하였다.
(4) 그러자 청구인은 1998.11월 체납된 위 이ㅇㅇ의 양도소득세를 자신이 대납하였다고 주장하면서 위 이ㅇㅇ의 남편인 위 장ㅇㅇ을 상대로 하여 대여금 및 구상금 청구의 소를 제기하였는데 그 주장사실은 다음과 같다. (가) 청구인은 1990. 10월경 위 이ㅇㅇ와 위 장ㅇㅇ 소유의 이 사건 ② 부동산과 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118㎡를 대금 260백만원에 매매계약을 체결하고 같은 해 12월말 잔금을 지급한 후 1997. 9. 9. 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지만 청구인 명의로 소유권이전등기를 하였고 이 사건 ② 부동산중 건물은 도시계획사업 시행으로 인하여 철거되었다. (나) 그 후 청구인은 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지가 이미 ○○세무서에 의하여 압류되어 있는 사실을 발견하고 1997. 10. 29. 위 장ㅇㅇ에게 11,400,000원을 빌려주며 위 압류를 말소하도록 요구하였으나 말소되지 아니하였고, 그 이후에도 위 이ㅇㅇ의 체납 양도소득세액중 54,712,730원을 ○○세무서에 청구인이 대신 납부하였으므로 위 금액 계 66,112,730원을 청구인에게 반환하여야 한다.
(5) 위 장ㅇㅇ의 주소지 관할 세무서장인 청구외 ○○세무서장은 이 사건 ② 부동산중 위 ○○동 ○○번지 대지 109㎡ 및 그 지상건물의 소유권이 위 장ㅇㅇ으로부터 ○○시로 이전등기된 것에 대하여 위 장ㅇㅇ이 자산을 양도하고도 예정신고를 하지 아니하였다고 하여 위 장ㅇㅇ에게 1996년 귀속분 양도소득세 13,104,680원을 1997.12.10. 부과, 고지하는 처분을 하였다.
(6) 그 후, 위 ○○세무서장은 이 사건 ② 부동산 중 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 120㎡의 소유권이 위 이ㅇㅇ로부터 ○○시에 이전등기되고 위 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118㎡의 소유권이 위 이ㅇㅇ로부터 위 김ㅇㅇ에게 이전등기된 것에 대하여 위 이ㅇㅇ가 자산을 양도하고도 예정신고를 하지 아니하였다고 하여 위 이ㅇㅇ에게 1996년 귀속분 양도소득세 21,010,300원과 1997년 귀속분 양도소득세 39,672,700원을 1998. 1.31.과 같은 해 7. 2. 각 부과, 고지하는 처분을 하였다.
(7) 그러자 1998. 10. 29. 위 이ㅇㅇ와 위 장ㅇㅇ은 1988. 9월경과 1990.10.월경 자신들의 소유였던 이 사건 ① 토지와 그 지상건물(209.4㎡), 이 사건 ② 부동산과 위 ㅇㅇ동 ○○번지 118㎡를 청구인에게 매도하였으나 청구인이 그 소유권이전등기를 하지 아니한 채 위 황ㅇㅇ과 ○○시에 양도하여 양도소득세가 부과누락된 것 같다는 진정을 제기하고 그에 따라 ○○지방국세청에서는 1998.10.30.부터 같은 해 12.26.까지 세무조사를 실시하였으며 그 조사과정에서 청구인 등 관련자들로부터 다음과 같은 내용의 진술을 받았다. (가) 이 사건 ① 토ㅇㅇ 매매계약시 매수자에 관하여, 위 진정인이면서 이 사건 ① 토지의 원소유자인 위 이○○ 외 1인은 1998.12. 4. ○○지방국세청 재산세과 세무조사관 6급 한ㅇㅇ와의 임의문답에서 현재 매매계약서는 가지고 있지 않으나 청구인으로부터 잔금을 직접 수령한 후 등기서류인 인감증명서를 청구인에게 교부하였으므로 청구인이 분명한 매수인이었다고 진술하였고, 이 사건 ① 토지의 매매계약에 관여하였던 사람들 중 한 명인 청구외 채○○은 1998. 12. 5. 위 한ㅇㅇ와의 임의문답에서 이 사건 ① 토지에 대한 매매계약시 계약서상 매수인을 위 김ㅇㅇ이라고 기재하였으나 실제 매수인은 청구인이었고 매매계약을 체결한 이후에도 청구인이 전세보증금 반환, 월세 수입금 수령 및 건물보수 등을 직접 하였으므로 청구인이 실소유권을 행사한 것이라고 진술하였으며, 청구인은 1998. 12. 23. 위 한○○와의 임의문답에서 이 사건 ① 토지가 사실상 청구인의 소유였다고 각 진술하였다. (나) 이 사건 ① 토지의 매매시기에 관하여, 위 이ㅇㅇ 외 1인은 1989. 10월경인 것으로, 위 채ㅇㅇ은 1989. 7～9월경인 것으로, 청구인은 1989년 또는 1990년인 것으로 각 진술하였다. (다) 이 사건 ① 토지의 계약금액에 관하여, 위 이ㅇㅇ 외 1인은 이 사건 ① 토지 및 그 지상건물과 이 사건 ② 부동산 및 위 분할후의 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118㎡를 모두 포함하여 260백만원에 매도하였으나 직접 받은 돈은 약 1억원이고 이 사건 ① 토지 매매의 잔금청산은 1989년말에, 이 사건 ② 부동산 매매의 잔금청산은 1990.12월경에 이루어졌다고 진술하였고, 위 채ㅇㅇ은 이 사건 ① 토지와 그 지상건물의 매매가액은 130～140백만원이고 1989. 10～11월경 잔금이 청산되었다고 진술하였으며, 청구인은 이 사건 ① 토지의 매입가격은 정확하지 않으나 150백만원 미만이었다고 각 진술하였다. (라) 이 사건 ② 부동산의 매매당사자에 관하여, 위 이ㅇㅇ 외 1인, 위 채ㅇㅇ, 청구인 모두 이 사건 ② 부동산의 매도인은 위 이ㅇㅇ 외 1인이고 매수인은 청구인이라고 진술하였다. (마) 이 사건 ② 부동산의 매매시기에 관하여, 위 이ㅇㅇ 외 1인은 1990.12월경인 것으로, 위 채○○은 1990. 9～10월경인 것으로, 청구인은 1990년 또는 1991년인 것으로 각 진술하였다. (바) 이 사건 ② 부동산의 계약금액에 관하여, 위 이ㅇㅇ 외 1인의 진술은 위 (다)항의 이 사건 ① 토지의 계약금액에 관한 진술내용과 같고, 위 채ㅇㅇ은 이 사건 ② 부동산의 매매계약서는 자신이 직접 작성하였는 바, 매매가액은 이 사건 ② 부동산과 위 분할후의 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 118㎡를 포함하여 260백만원이며 이 금액은 건물세입자 전세보증금 약 90백만원과 상호신용금고 대출금 잔액 12～13백만원을 떠 안은 조건이었고 잔금은 1990.11～12월경 청산되었다고 진술하였으며, 청구인은 이 사건 ② 부동산과 위 ○○번지 대지의 계약금액이 정확하지 않으나 대략 260백만원이라고 각 진술하였다. (사) 한편, 등기부등본상 1996. 2. 14. 이 사건 ① 토지의 소유권을 위 이ㅇㅇ로부터 이전등기 받은 위 황ㅇㅇ은 이 사건 ① 토지를 그 지상건물과 같이 청구인으로부터 매수하였고 그 대금 7억원은 모두 청구인에게 지급하고 그 소유권을 이전등기받았는데 그 과정에서 위 이○○나 위 김○○을 만난 적이 없다는 내용을 1998. 12. 17. 확인하였다. (아) 1998. 10. 29. 위 이ㅇㅇ 외 1인이 ○○지방국세청장에게 진정서를 제출하면서 첨부한 1997. 3. 21.자 및 같은 해 12. 5.자 청구인 명의의 각서들과 1998. 5. 30. ○○시 ㅇㅇ구청장 앞으로 작성한 청구인 명의의 각서(이 각서는 위 이ㅇㅇ 외 1인에게 사본을 교부한 것으로 되어 있다)에 의하면, 이 사건 ① 토지와 이 사건 ② 부동산은 위 이ㅇㅇ 외 1인의 명의로 되어 있으나 실제로는 청구인이 수년전부터 소유하여 왔다는 내용으로 되어 있다. (자) 또한, 청구인은 위 한ㅇㅇ와의 임의문답에서 이 사건 ② 부동산의 수용보상금 합계 462,897,000원을 ○○구청장으로부터 위 이○○ 명의의 토지분 186,000,000원은 위 이ㅇㅇ 명의의 예금계좌(○○은행 ㅇㅇ구청출장소 계좌번호 000-00-000000)로, 위 장○○ 명의의 자산분 276,897,000원은 위 장ㅇㅇ 명의의 예금계좌(ㅇㅇ은행 ㅇㅇ구청출장소 계좌번호 000-00-000000)로 각 입금받아 전액 청구인이 인출, 수령하였다고 진술하였다. (차) 청구인과 위 이ㅇㅇ, 위 장ㅇㅇ은 각 위 한ㅇㅇ와의 임의문답에서 이 사건 ① 토지와 이 사건 ② 부동산에 대하여 서로간에 작성된 매매계약서를 현재 보관하지 아니하고 있다고 진술하였다.
(8) ○○지방국세청장은 위와 같은 내용의 관계인 진술과 위 청구인이 제기한 대여금 및 구상금 청구의 소의 소장내용 등 관련자료들을 토대로 하여 (가) 청구인이 이 사건 ① 토지 및 그 지상건물을 1989. 9월경 위 이ㅇㅇ로부터 130백만원(위 채ㅇㅇ의 진술을 근거로 하였고 청구인도 금액에 대하여는 이의제기하고 있지 아니하다)에 매입하여 그 소유권이전등기를 하지 아니한 채 이를 소유하다가 지상건물은 멸실하고 이 사건 ① 토지를 1996. 2. 14. 위 황ㅇㅇ에게 7억원에 매도하고도 그 소유권을 위 이ㅇㅇ로부터 직접 위 황ㅇㅇ 앞으로 이전등기하였고, (나) 청구인이 이 사건 ② 부동산과 위 분할후의 ㅇㅇ동 ○○번지 대지를 1990. 12월경 위 이ㅇㅇ와 위 장ㅇㅇ으로부터 합계 260백만원에 매입하였으나 그 소유권이전등기를 하지 아니하고 있다가 이 사건 ② 부동산을 1996. 6. 20. ○○시로부터 수용보상금 462,897,000원을 받고 양도하고서도 그 소유권을 위 이ㅇㅇ와 위 장ㅇㅇ으로부터 직접 ○○시 앞으로 이전등기한 것으로 보아 1999. 1. 9. 청구인에게 양도소득세 692,548,170원을 부과하도록 통보하는 한편, 위 ○○세무서장과 위 ○○세무서장에게는 위 이ㅇㅇ에게 부과한 양도소득세 계 136,332,870원(1996년 귀속분 양도소득세 96,660,170원과 1997년 귀속분 39,672,700원)과 위 장ㅇㅇ에게 부과한 양도소득세 13,104,680원을 부과취소하도록 하였다.
(9) 처분청은 위 ○○지방국세청의 조사결과에 따라 1999. 1. 14. 청구인에게 1996년 귀속분 양도소득세 692,548,170원을 부과, 고지하는 이 사건 부과처분을 하였다.
(1) 구 소득세법(1998.12.28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조(양도소득세의 세율) 제1항 제3호의 규정에 의하면 미등기양도자산의 세율은 양도소득과세표준의 100분의 75로 하도록 되어 있고 같은 조 제3항에서는 제1항 제3호에서 “미등기양도자산”이라 함은 제94조 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말하고 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다라고 규정하고 있다. (가) 구 같은 법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조(미등기양도제외 자산)에서는 법 제104조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 것을 말한다. 제1호 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산, 제2호 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산, 제3호 법 제89조 제2호․제4호 및 조세감면규제법 제55조 제1항에 규정하는 토지, 제4호 법 제89조 제3호에 규정하는 1세대 1주택으로서 건축법에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산이라고 규정하고 있다. (나) 소득세법 제94조 (양도소득의 범위) 제1호 및 제2호와 같은 법 시행령 제157조(토지등의 범위) 제3항 제1호 및 제2호의 규정에 의하면 토지, 건물, 지상권․전세권과 등기된 부동산 임차권, 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)의 양도로 인하여 발생한 소득을 양도소득으로 보도록 되어 있다. (2) 소득세법 제97조 (양도소득의 필요경비계산) 제1항은 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. 제1호 취득가액 (가)목 제94조 제1호․제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류․보유기간․거래규모 및 거래방법을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다. (나)목 (가)목 외의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 그 자산의 취득당시의 기준시가에 의한다. 제2호 대통령령이 정하는 설비비와 개량비 제3호 대통령령이 정하는 자본적지출액 제4호 대통령령이 정하는 양도비라고 규정하고 있다. (가) 같은 법 시행령 제163조(양도자산의 필요경비) 제1항의 규정에 의하면 법 제97조 제1항 제1호 (가)목 단서 및 (나)목 본문에서 “취득에 소요된 실지거래가액”은 영 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(당사자 약정으로 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다)과 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용․화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액을 합한 것을 말한다고 되어 있다. (나) 또한, 같은 법 시행령 제89조(자산의 취득가액등) 제1항 제1호의 규정에 의하면 타인으로부터 매입한 자산의 취득가액은 매입가액에 취득세․등록세 기타 부대비용을 가산한 금액에 의하도록 되어 있다.
(1) 다툼 (1)에 관하여 본다. 살피건대, 청구인은 단지 청구인의 동생인 위 김ㅇㅇ의 대리인으로서 위 김ㅇㅇ이 이 사건 ① 토지를 취득하는 매매계약체결에 관여했을 뿐 매매당사자가 아니라고 주장하고 있으나, 청구인의 주장을 뒷받침하는 객관적인 증거가 전혀 없어 관련인들의 진술 등에 의하여만 청구인 주장의 진위여부 판단이 가능할 것인 바, 위 인정사실에 의하면 이 사건 ① 부동산의 매매계약에 관여하였던 사람들이 모두 청구인이 이 사건 ① 토지 매매계약의 실질적인 매수인으로 그 매매대금을 직접 수령하였다고 진술하고 있음은 물론 청구인 자신도 세무조사관과의 임의문답, 3회에 걸친 각서 등에서 청구인이 이 사건 ① 토지를 실제 매입하여 소유하였음을 시인하고 있고, 청구인이 매매계약체결시 관여한 사람들의 이 사건 ① 토지의 실제 소유자에 관한 진술을 뒤집을 만한 주장이나 증빙을 제시하지 못하고 있어 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 할 것이다.
(2) 다툼 (2)에 관하여 본다. 청구인은 이 사건 ② 부동산을 1990.12월경 위 이ㅇㅇ 외 1인으로부터 청구인 명의로 매입한 것은 사실이지만 매입당시 매매계약서상에 도시계획사업이 시행된 이후에 소유권이전등기를 한다는 특약을 하였고 그 특약에 따라 불가피하게 소유권이전등기를 하지 못하다가 1996. 6. 20. 이 사건 ② 부동산이 모두 ○○시에 수용됨으로써 결과적으로 청구인 앞으로 소유권이전등기를 하지 못한 채 제3자인 ○○시에 소유권을 이전하게 된 것이므로 이는 구 소득세법시행령 제168조 (미등기양도제외 자산)의 규정에 따라 미등기자산양도행위가 아니라고 주장한다. 살피건대, 첫째, 청구인이 매매계약당시 위 특약사항이 있었다고 주장하면서도 계약서사본 등 증거자료를 전혀 제시하지 아니하고 있어 이는 단지 양도소득세 중과에 대하여 항변하기 위한 것으로 여겨질 뿐 실제 그러한 특약이 있었다는 것을 그대로 인정하기 어렵고, 둘째, 위 소득세법령 규정에서 미등기양도자산에 대하여 소득세를 중과한다고 한 취지는 자산을 취득한 자가 양도당시 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써 양도소득세, 취득세 등의 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급 없이 전매하는 등의 탈세행위나 부동산투기행위 등을 억제, 방지하려는 데 있고 부동산을 등기함이 없이 제3자에게 양도하는 경우 일반적으로 미등기전매행위의 고의가 인정되어 이를 부인하는 자가 미등기양도제외 자산임을 입증하여야 한다는 점 등을 고려할 때 구 소득세법시행령 제168조 의 미등기양도제외 자산의 규정은 이를 엄격히 적용하여 이전등기를 함이 없이 양도한 경우 원칙적으로 이를 미등기전매행위로 보되 법률상 또는 법원의 결정으로 이전등기를 할 수 없거나 사실상 이전등기를 불가능하게 하는 부득이한 사유가 있는 경우에 한하여만 예외적으로 미등기전매행위가 아니라고 보아야 할 것으로 이 사건 ② 부동산에 대하여 청구인이 양수․양도행위를 한 경위를 살펴보면, 청구인이 위 이ㅇㅇ 외 1인으로부터 이 사건 ② 부동산을 매입할 당시 법률상 또는 법원의 결정 등으로 등기이전을 할 수 없는 요인이 전혀 없었고, 도시계획사업의 시행과 소유권등기이전행위는 전혀 관련이 없는 별개의 사항으로 도시계획사업 구역내에 있다 하여 소유권이전등기를 하지 아니하였다는 것은 부득이한 사유로 볼 수 없음은 물론 소유권이전등기를 불가능하게 하는 사실상의 요인이라고 볼 수도 없으므로 미등기전매행위 적용배제에 관한 구 소득세법시행령 제168조 의 규정은 적용될 여지가 없다고 보여지며, 셋째, 설령 위 특약이 있었다 하더라도 청구인이 주장하는 특약내용이 도시계획 집행 이후에 대상부동산의 소유권을 이전등기하기로 하였다는 것인 바, 그 내용이 수용후 모든 부동산에 대한 소유권을 청구인 명의로 이전등기하는 것이라면 이는 이행불가능한 사항을 약정한 것이어서 그 특약은 무효이고, 그 내용이 도시계획사업지구에 포함되지 아니하는 부동산에 대하여만 소유권이전등기를 하는 것이라면 이는 당초부터 도시계획사업지구에 편입되는 부동산에 대하여는 미등기자산양도행위를 한다는 약정을 한 것이 되어 결과적으로 법률의 규정에 정면으로 반하는 내용을 당사자간의 계약에 의하여 실현한다는 취지이므로 그 특약은 당연무효라 아니할 수 없다. 따라서 청구인의 주장은 어느모로 보나 이유없다 할 것이다.
(3) 다툼 (3)에 관하여 본다. 청구인은 이 사건 ② 부동산의 수용보상금 462,897,000원중 약 1억원은 임차보증금 반환조로 지출하였으므로 이를 양도가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있으나, 청구인은 자신이 반환하여준 임차보증금이 약 1억원이라 주장할 뿐 구체적 금액이나 임차보증금 반환사실에 대한 객관적인 증빙을 전혀 제시하지 못하고 있어 청구인의 주장을 신뢰하기 어려울 뿐 아니라, 설령 청구인이 임차보증금 약 1억원을 반환하여준 것이 사실이라 하더라도 위 인정사실에 의하면 이 사건 ② 부동산에 대한 매매계약체결에 관여하였던 위 채ㅇㅇ이 이 사건 ② 부동산 및 위 분할후의 ㅇㅇ동 ○○번지 대지의 매매계약금액이 건물임차인 전세보증금 및 대출금 잔액 등을 포함하여 260백만원이었던 것으로 진술하고 있어 위 청구인이 반환한 임차보증금은 매매계약의 내용에 따른 매매계약금액의 일부로 이 사건 부과처분을 할 때 이 사건 ② 부동산의 취득가액 260백만원에 포함되어 전액 필요경비로 인정된 것이라 할 것이므로 위 임차보증금 상당액을 양도가액에서 공제하여 양도소득세를 계산하여야 한다는 청구인의 주장도 이유없다 할 것이다.
그렇다면 처분청이 이사건 ② 부동산의 전세보증금 반환금은 취득가액에 이미 포함되어 필요경비로 공제되었다고 보고 이 사건 ① 토지와 이 사건 ② 부동산을 미등기전매한 것으로 보고서 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.