배우자상속공제시 상속재산가액의 계산

1. 처분청이 1999. 1. 11.자로 청구인들에 대하여 한 상속세 144,150,600원의 부과처분 중 1999. 4. 7.자로 처분청이 직권으로 감액경정한 상속세 1,285,714원의 부과처분에 관한 청구부분은 각하한다.

• 가. 청구외 망 안ㅇㅇ(이하 ‘피상속인’이라 한다)이 1997. 9. 12. 사망함에 따라 청구인들이 1998.3. 6. 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액 1,886,707,648원에서 채무 등 181,301,877원, 배우자상속공제액 808,588,992원, 일괄공제액 500,000,000원을 공제하고 상속세과세표준을 395,994,911원으로 신고한 후 총결정세액 69,198,982원 중 15,569,771원은 자진납부하고 46,709,313원은 연부연납을 신청하였다.
• 나. 처분청은 상속재산 중 부동산 가액 494,205,138원을 평가증액하여 상속재산가액을 2,380,912,786원으로 계산한 후 배우자상속공제액은 상속재산가액에서 공과금 1,104,400원, 장례비용 10,000,000원, 채무 171,301,877원 등을 공제한 2,198,506,509원에 배우자의 법정상속분(7분의3)을 곱한 942,217,075원으로 계산하여 상속세과세가액에서 공제하는 등 상속세과세표준을 755,467,566원으로 결정하고 총결정세액 159,720,371원에서 자진납부세액을 차감한 상속세 144,150,600원을 1999. 1. 12.자로 부과, 고지하는 처분(이하 이 사건 당초 부과처분이라 한다)을 하였다.
• 다. 처분청은 이 사건 당초 부과처분에 대한 청구인들의 심사청구가 제기된 후 이 사건 당초 부과처분 때 배우자상속공제액을 계산하면서 상속재산가액에서 공제하였던 장례비용 10,000,000원을 상속재산가액에서 공제하지 않은 것으로 하여 배우자상속공제액을 다시 계산하여 1999. 4. 7. 이 사건 당초 부과처분에서 상속세 1,285,714원을 직권 감액하는 경정처분(이하 이 사건 감액 경정처분이라 하는 데 이러한 감액 경정처분은 당초 처분과 별개의 독립한 부과처분이 아니라 당초 처분의 일부를 취소하는 효력을 가지는 당초 처분의 변경이라는 법리에 따라 이 사건 실체적 심사청구의 대상은 이 사건 당초 부과처분 중 이 사건 감액 경정처분에 의하여 취소되지 아니하고 남은 부분으로 축소된다고 할 것이어서 이 남은 부분을 이 사건 부과처분이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 당초 부과처분을 감액 경정하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유

(1) 배우자상속공제액을 계산할 때 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 의 상속재산은 민법에서 말하는 적극재산으로서 상속세 및 증여세법 제7조 에서 규정한 상속재산의 범위, 즉 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한 것을 의미한다. 그리고 공과금과 부채액은 같은 법 제14조의 제목(상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등)이 의미하는 바와 같이 과세가액에서 공제하는 항목으로서 상속세법상 상속재산에 포함되지 아니하는 별개의 재산임이 분명하므로 배우자상속공제액의 한도액을 계산할 때의 상속재산의 가액은 부채액과 공과금을 차감하지 아니한 금액으로 하여야 한다.

(2) 처분청이 과세근거로 내세우고 있는 기본통칙(19-0...1)에서 공과금과 부채액을 적극재산에서 차감하도록 한 이유는 상속세 및 증여세법 제19조 본문에서 규정하고 있는배우자가 실제 상속받은 금액에 있는 것으로 이는 법체계상의 흐름을 잘못 이해한 데서 비롯된 해석이다. 만일 위 제19조 단서에 구체적인 계산방법이 없다면 당연히 적극재산에서 소극재산을 뺀 금액이 실제 상속받은 금액에 해당되어 기본통칙의 해석이 타당하다 할 것이나 단서에서 그 계산방법 내지 계산공식을 구체적으로 적시하고 있기 때문에 청구인들의 경우를 본다면 본문의 규정은 단지 선언적인 의미일 뿐 전체적 역할을 할 수 있는 내용이 아니다. 적극재산에서 소극재산을 공제하여 계산하도록 하는 내용은 상속세법 어디에서도 찾아 볼 수 없고 조세법을 해석하고 적용함에 있어 우선적으로 지켜져야 할 원칙인 문리해석에 의하지 아니하고 오히려 민법 이론을 차용한 논리 해석에 치우친 것으로 결국 잘못된 해석이다.

• 가. 다툼 배우자상속공제액을 계산할 때의 상속재산의 가액은 상속재산에서 공과금, 장례비용, 채무 등을 공제한 금액으로 하여야 하는지의 여부.
• 나. 관계 법령의 규정 (1) 상속세 및 증여세법 제1조 제1항 및 그 제1호의 규정에 따르면 거주자가 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하도록 되어 있고, 제7조 제1항은 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다라고 규정하고 있으며, 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조에는 상속세가 비과세되는 재산들을 열거하고 있고, 제13조 제1항과 제14조 제1항의 규정에 따르면 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산한 금액에서 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용, 채무 등의 가액 또는 비용을 차감하도록 되어 있으며, 제18조부터 제24조에서는 상속세과세가액에서 공제하는 기초공제, 배우자상속공제, 기타 인적공제, 일괄공제, 금융재산 상속공제, 재해손실공제 등을 열거하고 있다. (2) 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 은 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억 원을 초과하는 경우에는 30억 원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다라고 규정하고 있다. (3) 상속세 및 증여세법 기본통칙(19-0…1)에 따르면 법 제19조 제1항의 규정에 의하여 배우자 상속공제금액을 계산함에 있어서 상속재산가액은 피상속인으로부터 상속받은 포괄적인 상속재산 중 피상속인이 재산적 의무를 지고 있는 채무․공과금 등 소극적 상속재산가액을 차감한 실제 상속받은 재산가액을 기준으로 하며 그 한도액의 계산은배우자상속공제금액 한도액 = [(총상속재산가액+상속개시 5년 내에 상속인에게 증여한 재산가액)-(채무․공과금․금양임야 및 묘토의 가액+상속인이 아닌 자에게 유증된 재산가액)]×배우자의 법정상속지분비율 - 상속개시전 5년 내에 배우자에게 증여한 재산가액의 산식에 의하도록 되어 있다.
• 다. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인들은 1998. 3. 6. 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액을 1,886,707,648원으로 평가하고 위 상속재산가액에 배우자의 법정상속분(7분의3)을 곱한 808,588,992원을 배우자상속공제액으로 계산하여 상속세과세가액에서 공제하여 신고하였다.

(2) 처분청은 신고된 상속재산 중 부동산 가액 494,205,138원을 평가증액하여 상속재산가액을 2,380,912,786원으로 계산한 후 배우자상속공제액은 상속재산가액에서 공과금 1,104,400원, 장례비용 10,000,000원, 채무 171,301,877원 등을 공제한 2,198,506,509원에 배우자의 법정상속분(7분의3)을 곱한 942,217,075원으로 계산하여 상속세과세가액에서 공제하여 1999. 1. 12.자로 이 사건 당초 부과처분을 하였다.

(3) 처분청은 이 사건 당초 부과처분에 대한 청구인들의 심사청구가 제기된 후 이 사건 당초 부과처분 때 처분청이 배우자상속공제액을 계산하면서 상속재산의 가액에서 공제하였던 장례비용 10,000,000원을 상속재산의 가액에서 공제하지 않은 것으로 하여 1999. 4. 7. 이 사건 당초 부과처분에서 상속세 1,285,714원을 직권 감액하는 이 사건 감액경정처분을 하였다.

• 라. 판단 우선 직권으로 판단하건대, 처분청에서 이 사건 당초 부과처분을 행한 뒤 1999. 4. 7.자로 배우자상속공제액 계산에 있어 상속재산의 가액에서 장례비용 10,000,000원을 공제한 것이 잘못되었다는 사유로 상속재산의 가액에서 공과금 1,104,400원과 채무 171,301,877원만 공제하여 배우자상속공제액을 다시 계산하고 상속세 1,285,714원을 직권 취소하는 이 사건 감액경정처분을 한 사실은 앞에서 본 바와 같으므로 이 사건 심사청구 중 감액된 위 세액에 관한 부분은 이제 그 청구의 이익이 없는 부적법한 것이 되어 더 이상 나아가 본안에 대한 판단을 할 필요도 없이 각하의 대상이 된다고 할 것이다. 따라서 배우자상속공제액을 계산할 때의 상속재산의 가액을 상속재산에서 공과금과 채무를 공제한 금액으로 하여야 하는지의 여부에 대하여만 보기로 한다. 위 관계법령에서 본 바와 같이 상속재산에서 비과세상속재산과 공과금, 채무 등을 차감한 후에 상속세과세가액이 되고 상속세과세가액에서 배우자상속공제액 등을 공제하여 상속세과세표준이 되는 것인데 그 배우자상속공제액은 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액으로서 30억원을 한도로 하고 있음을 알 수 있다. 살피건대, 청구인들의 주장과 같이 공과금 등을 포함한 상속재산의 가액에 배우자의 법정상속분을 곱한 금액을 배우자상속공제액으로 하여 상속세과세가액에서 공제한다면 이미 상속세과세가액을 계산할 때에 공제된 공과금 등의 일부를 또다시 배우자상속공제액으로 공제하는 모순이 있고, 재산상속인은 상속이 개시된 때부터 피상속인의 재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하게 되는 것으로 상속인들이 실제 상속받은 재산가액은 피상속인의 재산적 권리가 있는 적극적 재산가액에서 상속개시당시 피상속인의 재산적 의무가 있는 채무, 공과금과 같은 소극적 재산가액을 차감한 금액을 의미한다고 보아야 하며, 따라서 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 에서 배우자가 실제 상속받은 재산가액이라 함은 결국 상속인들이 실제 상속받은 상속재산가액 중 배우자 몫에 해당하는 부분을 말하는 것으로 처분청이 배우자상속공제액 계산을 위한 상속재산가액을 산정하면서 상속재산가액 2,380,912,786원에서 상속개시당시 피상속인의 재산적의무가 있는 공과금 1,104,400원과 채무 171,301,877원을 공제한 것은 잘못이 없고 이와 견해를 달리하는 청구인들의 주장은 이유 없다 하겠다.

그렇다면 청구인들의 이 사건 심사청구 중 이 사건 감액경정처분에 의하여 감액된 금액에 해당하는 청구부분은 부적법한 것이 되었고 그 나머지인 이 사건 부과처분에 대한 청구부분은 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제1항 과 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.