부재자였던 피상속인 소유토지에 건물을 지어 임대하던 중 피상속인의 실종선고로 그 토지를 상속받은 경우 임대보증금 중 토지분에 해당하는 것은 피상속인에게 이행책임있는 채무가 아니므로 공제되지 아니하는 것임
부재자였던 피상속인 소유토지에 건물을 지어 임대하던 중 피상속인의 실종선고로 그 토지를 상속받은 경우 임대보증금 중 토지분에 해당하는 것은 피상속인에게 이행책임있는 채무가 아니므로 공제되지 아니하는 것임
1. 처분청은 1999. 1. 2.자로 청구인들에 대하여 한 상속세 3,264,001,390원(가산세 605,305,980원 포함)의 부과처분에 관하여 그 상속재산가액에서 1997년도 종합토지세 38,815,400원을 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
2. 나머지 주위적 및 예비적 심사청구를 모두 기각한다.
(1) 청구취지 이 사건 부과처분에 관하여 그 상속재산가액에서 이 사건 대지분 임대보증금채무와 이 사건 종합토지세 계 4,642,815,400원을 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구.
(2) 청구이유 (가) 이 사건 대지가 상속재산에 포함되어 상속세가 과세된 이상 이 사건 임대보증금채무 중 이 사건 대지와 관련된 금액은 상속재산가액에서 공제하여야 할 채무로 보아야 할 것이고 더구나 이 사건 대지에는 이 사건 임대보증금채무를 담보하기 위하여 채권최고액 계 5,752,957,000원에 이르는 근저당권설정등기가 마쳐져 있는데도 처분청에서 이 사건 대지분 임대보증금채무의 공제를 부인한 것은 부당하다. 처분청은 이 사건 임대보증금채무에 관한 임대계약자가 청구인들로 되어 있고 임대보증금을 사용한 사람도 청구인들이므로 이 사건 대지분 임대보증금채무를 위 피상속인의 채무로 볼 수 없다고 주장하나 위 피상속인은 장기 실종된 부재자로서 그의 처인 청구인 김○○이 법원으로부터 재산관리인 지정 및 권한외 초과행위를 할 수 있는 허가를 받아 임대차계약 체결 및 임대보증금 수령 등 행위를 한 것이므로 청구인 김○○이 한 행위는 위 피상속인이 한 행위와 동일한 효력을 발생하는 것이고 위 피상속인은 실종선고일까지는 생존한 것으로 보아야 하기 때문에 임대차계약의 체결 및 임대보증금의 수령과 임대보증금의 사용은 공동으로 한 것으로 보아야 하는데도 이를 청구인들이 한 것이라고 보아 위 피상속인의 채무로 인정하지 아니한 것은 잘못이다. (나) 이 사건 종합토지세는 지방세법 제234조의17 의 규정에 따라 1997. 6. 1.을 기준으로 위 피상속인이 보유한 토지에 대하여 부과, 고지한 것이므로 상속개시일 이전에 확정된 채무로서 당연히 위 피상속인의 채무로 공제하여야 하는데도 이를 공제하지 아니한 것은 잘못이다.
(1) 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.
(2) 청구이유 이 사건 부동산을 임대하고서 받은 임대보증금을 청구인들이 사용하였다 하여 이 사건 임대보증금채무 중 대지분에 해당하는 것까지도 위 피상속인의 채무로 볼 수 없다고 한다면 청구인들이 계속해서 사용한 이 사건 대지도 위 피상속인의 재산이라고 볼 수 없어 상속세 과세대상이 되는 상속재산은 없다고 하여야 할 것이다.
(1) 주위적 심사청구와 관련하여, (가) 이 사건 대지분 임대보증금채무의 공제를 부인한 것이 정당한지 여부. (나) 이 사건 종합토지세의 공제를 부인한 것이 정당한지 여부.
(2) 예비적 심사청구와 관련하여, 이 사건 대지를 상속재산에 포함시켜 과세하는 것이 적정한지 여부.
(1) 위 피상속인은 1950. 9. 4.경 납북되어 실종된 사람으로서 그 배우자와 자녀인 청구인들은 1996. 8. 1. 법원에 위 피상속인에 대한 실종선고를 신청하여 1997. 7. 14. 그 실종선고를 받았다.
(2) 이 사건 대지는 위 피상속인이 1946. 10. 17.경 취득한 토지로서 위 피상속인의 배우자인 청구인 김ㅇㅇ이 1958. 12. 12. 위 피상속인의 재산관리인으로 선임됨에 따라 1959. 3. 18. 청구외 김○○의 관리인선임등기가 되었다.
(3) 청구인들은 1985. 12. 12.경 이 사건 건물을 신축하여 청구인들 4인의 공유로 소유권보존등기를 한 다음 청구외 ㅇㅇ생명보험(주)(이하 ‘위 ㅇㅇ생명’이라 한다) 외 13개 업체와 사이에 청구인들 또는 청구인들이 운영하고 있는 ㅇㅇ기업이라는 업체 명의로 이 사건 부동산에 관한 임대차계약을 체결하여 이를 임대하여 주었는데 위 피상속인의 실종선고 당시 임대보증금 총액은 5,723,332,660원이었다.
(4) 한편, 청구인 김ㅇㅇ은 1985. 7. 4. 법원으로부터 이 사건 대지에 관하여 근저당권설정등기를 할 수 있는 허가를 받아 위 ㅇㅇ생명 외 3개 업체에 대하여 채권최고액 계 5,752,957,000원의 근저당권설정등기를 하여 주었다.
(5) 또한, ○○시 ○○구청장은 이 사건 대지에 관하여 1997년도 종합토지세를 부과하면서 위 피상속인은 1955. 9. 4. 사망하였다고 보아 청구인 김ㅇㅇ에게 1997. 10. 6. 종합토지세 38,815,400원의 부과처분을 하였다.
(6) 그런 뒤 청구인들은 1998. 1. 8. 처분청에 상속세 신고를 하면서 이 사건 대지의 가액 11,229,729,500원을 상속재산가액으로 하면서 이 사건 임대보증금채무 계 5,723,332,660원에 이 사건 부동산의 가액 중 이 사건 대지의 가액이 차지하는 비율(11,229,729,500원 / 13,959,729,085원)을 곱하여 산출한 이 사건 대지분 임대보증금채무 4,604,063,389원과 이 사건 종합토지세 38,815,400원을 위 상속재산가액에서 공제할 채무 및 공과금으로 하여 상속세 신고를 하였다.
(7) 이에 처분청은 청구인들이 1985. 12. 12. 이 사건 건물을 신축하여 이 사건 대지에 대한 재산권을 행사하여 왔고 임대차계약의 계약자가 청구인들로 되어 있으며 임대보증금을 사용한 사람도 청구인들이므로 이 사건 임대보증금 채무는 위 피상속인에게 귀속되는 채무로 볼 수 없다고 보고 나아가 청구인들이 이 사건 대지에 대한 재산권을 행사해 왔으므로 이 사건 종합토지세를 위 피상속인이 부담하여야 할 공과금으로 볼 수 없다고 보아 그 공제를 부인하고 이 사건 부과처분을 하였다.
(1) 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1항 본문은 “상속(유증과 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 포함한다. 이하 같다)으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 상속재산이 있는 경우에는 그 상속재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 그 제1호는 “국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자(이하 ”거주자“라 한다)의 사망의 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)”고 규정하고 있다.
(2) 또 구 상속세 및 증여세법제14조 제1항의 규정에 의하면 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금∙장례비용∙채무는 상속재산의 가액에서 차감한다고 되어 있다. 또 같은 조 제4항의 규정에 의하면 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다고 되어 있고 구 같은 법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항 제2호는 “법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다“고 규정하고 그 제1호는 ”국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류, 제2호는 ”제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류“라고 규정하고 있다.
(3) 한편, 민법 제22조 제1항 전문의 규정에 의하면 종래의 주소나 거소를 떠난 자가 재산관리인을 정하지 아니한 때에는 법원은 이해관계인이나 검사의 청구에 의하여 재산관리에 관하여 필요한 처분을 명하여야 한다고 되어 있고, 제25조 전문과 제118조의 규정에 의하면 법원이 선임한 재산관리인이 보존행위 또는 관리의 목적인 물건이나 권리의 성질을 변하지 아니하는 범위에서 그 이용 또는 개량하는 행위의 권한을 넘는 행위를 함에는 법원의 허가를 얻어야 한다고 되어 있다. 또, 제27조 제1항의 규정에 의하면 부재자의 생사가 5년간 분명하지 아니한 때에는 법원은 이해관계인이나 검사의 청구에 의하여 실종선고를 하여야 한다고 되어 있고 제28조의 규정에 의하면 실종선고를 받은 자는 위 기간이 만료한 때에 사망한 것으로 본다고 되어 있다.
(4) 그리고 구 상속세 및 증여세법 시행령 제9조 제1항 의 규정에 의하면 법 제14조 제1항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세∙공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 총리령이 정하는 것을 말한다고 되어 있고 구 같은 법 시행규칙(1999. 5. 7. 재정경제부령 제79호로 개정되기 전의 것) 제1조의 규정에 의하면 위 “총리령이 정하는 것”이라 함은 국세기본법 제2조 제8호 의 규정에 해당하는 공과금(공공요금에 해당하는 경우를 제외한다)을 말한다고 되어 있으며 국세기본법 제2조 제8호 의 규정에 의하면 “공과금”이라 함은 국세징수법에 규정하는 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권 중 국세ㆍ관세ㆍ임시수입부가세 및 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비 이외의 것을 말한다고 되어 있다.
(5) 또한, 지방세법 제234조의9 제1항 본문의 규정에 의하면 종합토지세 과세기준일 현재 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 되어 있고 제234조의17의 규정에 의하면 종합토지세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 하고, 납기는 매년 10월 16일부터 10월 31일까지로 한다고 되어 있다.
(1) 주위적 청구에 대한 판단 (가) 이 사건 주위적 심사청구 중 첫째 다툼에 관하여 본다. 위 인정사실에 의하면 위 피상속인은 1950년경 납북된 부재자로서 1997. 7. 14. 실종선고를 받은 사실과 이 사건 건물은 청구인들이 1985. 12. 12.경 신축한 건물로서 청구인들은 그들 공동명의로 위 ㅇㅇ생명 외 13개 업체와 이 사건 부동산에 관한 임대차계약을 체결하였고 그 임대보증금을 청구인들을 위한 용도로 사용한 사실을 알 수 있다. 이러한 위 인정사실에 비추어 보면 이 사건 임대보증금채무는 건물소유자인 청구인들과 임차인들 사이에서 체결한 임대차계약에 의하여 발생된 것으로서 원래 청구인들이 부담하여야 할 채무라 할 것이고 비록 이 사건 대지가 임대목적물에 포함되는 것이었다 하더라도 임대차계약 당시 부재자로서 계약당사자도 아니었던 위 피상속인이 이 사건 임대보증금채무에 대한 이행책임이 있는 채무자가 된다고 할 수는 없다 하겠다. 나아가 청구인 김ㅇㅇ은 법원으로부터 이 사건 대지에 근저당권설정등기를 할 수 있는 허가를 받아 근저당권설정등기를 하였으나 그 근저당권으로 담보된 채무는 청구인들의 이 사건 임대보증금채무이므로 그 근저당권 설정 당시 이 사건 대지의 소유자이던 위 피상속인은 물상보증인으로서의 책임을 부담하고 있었을 뿐이라 하겠다. 그런데 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로 상속개시 당시 피상속인이 물상보증인의 책임을 지고 있는 경우에 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제하기 위하여는 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 경우라야 할 것인데 위와 같은 점이 인정되지 아니하는 이 사건에서 이 사건 대지분 임대보증금채무를 상속재산가액에서 공제할 수는 없다고 할 것이다. 한편, 청구인들은 청구인 김ㅇㅇ이 법원으로부터 위 피상속인의 재산관리인으로 선임되고 권한외 초과행위를 할 수 있는 허가를 받아 임대차계약 체결 및 임대보증금 수령 등 행위를 하였으므로 그 행위는 위 피상속인이 한 것과 같은 효력을 발생한다고 보아야 한다고 주장하다. 그러나 부재자 재산관리제도의 취지는 부재자 재산관리인으로 하여금 부재자의 잔류 재산을 본인과 잔존배우자 및 상속인의 이익과 사회경제적 이익을 위하여 관리하도록 하고 부재자 본인 또는 그 상속인에게 관리해 온 재산 전부를 인계하도록 하는 데 있다 할 것이고 법원이 선임한 부재자의 재산관리인은 부재자 본인의 의사에 의하는 것이 아니라 법률에 규정된 자의 청구로 법원에 의하여 선임되는 일종의 법정대리인으로서 법정위임관계에 있다 할 것이니 부재자 재산관리인은 위 취지에 따른 선량한 관리자의 주의의무로서 그 직무수행을 하여야 할 것이므로 그 관리행위는 부재자를 위하여 그 재산을 보존, 이용, 개량하는 범위로 한정된다 할 것이고 위 범위를 넘는 법원의 허가를 얻어야 하는 처분행위에 있어서도 그 행위는 부재자를 위하는 범위에 한정되며 그 허용된 권한의 범위를 넘는 처분행위는 부재자에게 효력을 발생하지 않는다고 할 것이다. 그렇다면 청구인들이 자신들의 명의로 임대차계약을 체결하고 그 임대보증금을 청구인들을 위한 용도로 사용함에 있어 청구인 김○○이 청구인들 중 1인으로서 위와 같은 행위를 한 것은 위 피상속인의 재산관리인으로서 행위한 것으로 볼 수 없거나 적어도 위 피상속인을 위하여 한 행위로는 볼 수 없어 부재자 본인인 위 피상속인에게 효력을 미칠 수 없는 행위라고 보아야 할 것이므로 청구인들의 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없는 것이라 하겠다. (나) 이 사건 주위적 심사청구 중 둘째 다툼에 관하여 본다. 상속재산가액에서 공제할 공과금은 피상속인이 부담하여야 할 조세∙공공요금∙회비 등 이에 준하는 성격의 제요금으로써 상속개시일 현재 피상속인이 납부하여야 할 것이나 납부되지 아니한 공과금과 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 공과금 등을 가리킨다 할 것이다. 여기서 이 사건 종합토지세는 과세기준일인 1997. 6. 1.에 이 사건 대지를 소유하고 있던 자에게 그 납부의무가 성립되는 것인데 위 피상속인에 대한 실종선고는 1997. 7. 14.에 선고되었고 그 실종선고의 효력이 생기기 전까지는 위 피상속인은 생존하였던 것으로 보아야 할 것이므로 과세기준일인 1997. 6. 1. 현재 이 사건 대지를 소유하고 있던 자는 위 피상속인이었다고 할 것이어서 이 사건 종합토지세는 위 실종선고 당시 위 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로 상속인인 청구인들에게 승계된 공과금에 해당한다 할 것이다. 따라서 처분청에서 이 사건 종합토지세를 상속재산가액에서 공제할 공과금이 아니라고 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 잘못이고 청구인들의 위 주장은 이유 있다 하겠다.
(2) 예비적 청구에 대한 판단 이 사건 대지가 상속세 과세대상이 되는 재산에 해당하는지 여부는 이 사건 대지가 위 피상속인의 실종선고 당시 위 피상속인의 재산이었다고 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것인데 앞서 본 바와 같이 위 피상속인은 실종선고의 효력이 생기기 전까지는 생존하였던 것으로 보아야 하므로 처분청에서 위 피상속인의 실종선고 당시 이 사건 대지가 위 피상속인의 소유 재산이었다고 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 청구인의 위 주장은 이유 없다 할 것이다. 4.. 결 론 그렇다면 처분청에서 이 사건 대지를 상속세 과세대상이 되는 상속재산이라고 보아 이 사건 부과처분을 하면서 그 상속재산가액에서 이 사건 대지분 임대보증금채무를 공제하지 아니한 것은 정당하나 이 사건 종합토지세를 공제하지 아니한 것은 부당하다 할 것이어서 이 사건 주위적 심사청구는 이러한 범위에서 이유 있고 나머지 주위적 및 예비적 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.