상속재산가액을 도급금액과 부대비용의 합계액으로 평가한 것이 적정한지 여부

처분청은 1999. 1. 4.자로 청구인들에 대하여 한 상속세 계 476,825,170원(가산세 149,425,301원 포함)의 부과처분에 관하여 그 상속재산 가운데 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지, ○○번지, ○○번지의 3개 대지 위에 건립된 나동 건물 중 증축되어 ○○시가 ㅇㅇ구 보건소용으로 임차 사용 중인 건물부분 연면적 1,560.93㎡에 대한 상속개시 당시의 현황에 의한 시가를 재조사하고 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

• 가. 청구인들은 1996. 9. 10. 아버지인 청구외 망 민ㅇㅇ(이하 ‘위 피상속인’이라 한다)의 사망으로 인하여 상속이 개시되어 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지, ○○번지, ○○번지의 3개 지상건물 나동에 증축하여 1994. 10. 18.자로 준공된 바 있는 근린공공시설(보건소) 부분 연면적 1,560.93㎡(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)를 포함한 재산을 상속받았다.
• 나. 처분청은 이 사건 건물의 가액을 신축 당시의 도급금액과 부대비용 합계액인 722,944,000원으로 평가하는 등 하여 그 총상속재산가액을 2,991,123,980원으로 평가하여 1999. 1. 4.자로 청구인들에게 상속세 계 476,825,170원(가산세 149,425,301원 포함)을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분에 관하여 그 상속재산 중 일부인 이 사건 건물의 가액을 상속개시 당시의 현황을 기준으로 다시 평가하고 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하여 평가하여야 하고 시가를 산정하기 어려운 때에는 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조에 규정된 보충적 평가방법으로 평가하여야 하는 것인데도 처분청이 이 사건 건물에 대한 상속재산 가액을 평가하면서 그 상속개시일인 1996. 9. 10.보다 훨씬 이전인 1994. 1. 15.에 있은 건설공사의 도급계약금액과 부대비용의 합계액을 산출하여 이를 그 상속개시 당시의 시가라고 하여 이 사건 부과처분을 한 것은 위법한 것이므로 이 사건 건물의 가액을 위 구 상속세법시행령 제5조의 규정에 따라 다시 평가하고 그 결과에 따라 이 사건 부과처분의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

의 판단

• 가. 다툼 처분청이 이 사건 건물에 대한 상속재산가액을 그 도급계약금액과 부대비용의 합계액으로 평가한 것이 적정한 것인지 여부.
• 나. 인정 사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음 사실이 인정된다.

(1) 위 피상속인과 청구외 ㅇㅇ종합건설(주)(대표이사 최ㅇㅇ, 이하 ‘위 건설회사’라고 한다)는 1994. 1. 15. 위 피상속인 소유이면서 국세청장이 지정하는 지역에 속하지 아니하는 ○○도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 188㎡, ○○번지 대지 1,421㎡, ○○번지 대지 395㎡, 3필지 계 2,004㎡(이하 ‘위 ㅇㅇ동 토지’라 한다) 지상에 있는 건물에 지하 1층, 지상 4층, 연면적 1,560.93㎡인 이 사건 건물을 도급금액 685,000,000원에 위 건설회사가 맡아 증축하기로 한다는 내용의 건설공사 도급계약을 체결하여 그 증축을 하고 같은 해 10. 18. 그 준공검사를 마쳤는데 그 취득 부대비용으로는 계 37,944,000원(조명설치비 3,564,000원, 전기공사비 7,000,000원, 동력비 10,000,000원, 등록세 등 17,380,000원)이 소요되었다.

(2) 위 피상속인은 위 증축공사 중인 1994. 8. 3. ○○시와 사이에 이 사건 건물과 그 주차장(이용면적, 1,075㎡)을 전세보증금 850,000,000원, 전세기간은 2년으로 하여 ○○시에 임대하기로 하는 계약을 체결하고 1995. 2. 28.에는 이 사건 건물에 대하여 위와 같은 내용의 전세권설정등기를 하였다. 이에 따라 ○○시는 이 사건 건물을 그 산하 ○○구 보건소로 사용하기 시작하여 지금까지도 계속하여 사용하고 있다.

(3) 그런데 청구인들은 위 피상속인이 위와 같이 1996. 9. 10. 사망함에 따라 이 사건 건물을 포함한 재산을 상속받았는데도 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조의 규정에 의한 그 신고서를 제출하지 아니하였다.

(4) 처분청은 그 뒤 이 사건 건물에 대한 상속재산가액을 평가하면서 그 신축 당시의 도급금액과 부대비용의 합계액인 722,944,000원이 구 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의한 시가에 해당된다 하여 이 사건 건물의 가액을 위 722,944,000원으로 평가(이 사건 건물을 상속개시 당시의 지방세 과세시가표준액으로 평가한 금액은 263,797,170원이다)하여 이를 그 총상속재산가액에 포함시켜서 이 사건 부과처분을 하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 상속세법 제9조 제1항 본문의 규정에 따르면 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 되어 있다.

(2) 그리고 구 상속세법 제9조 제2항의 규정에 따르면 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 되어 있고, 구 같은 법 시행령 제5조 제2항 제1의2호 각 목은 건물의 평가는 국세청장이 지정하는 지역 안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의하고 그 외에는 지방세법시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

(3) 또한, 구 상속세법 제9조 제4항 제3호의 규정에 따르면 전세권이 등기된 상속재산에 대하여는 같은 조 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 되어 있고, 구 같은 법 시행령 제5조의2 제5호의 규정에 따르면 위 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액이라 함은 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금으로 평가한 가액을 말한다고 되어 있다.

• 라. 판단 살피건대 위 구 상속세법 제9조 제2항에서 상속재산가액 평가의 원칙적인 방법으로 규정하고 있는 “시가”라 함은 상속개시 당시 재산의 현황에 따라 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 가리키는 것으로 위 인정사실과 같이 상속개시일 이전에 신축된 건물의 건설공사 도급계약금액 등을 그 건물의 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 도급 계약금액 등이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있을 뿐 아니라 신축 당시와 상속개시일 사이에 가격의 변동이 없는 경우라야 할 것이다. 또한, 건물은 사용 또는 시간이 경과함에 따라 가치가 점차로 감소하는 내구자산이므로 건물의 가액을 평가할 때에는 물리적ㆍ기능적ㆍ경제적 감가요인을 반영하여 그에 해당하는 금액만큼 감가수정을 하여야 할 것이어서 국세청의 기본통칙(이러한 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에서 시행할 세법의 해석 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하나 세법을 해석함에 있어서 하나의 자료로 사용할 수 있을 것이다) 39․․․9 제1항에서도 상속개시일전 6월내에 건축한 상속재산인 건물의 신축가액이 확인되는 경우는 그 신축가액을 시가로 볼 수 있도록 하되 다만, 시가로 보는 것이 감가의 요인 등으로 가액의 변동이 있어 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 예외로 하도록 규정하고 있는 것으로 보인다. 따라서 처분청이 상속개시일(1996. 9. 10.)로부터 1년 11개월 여의 기간 이전(1994. 10. 18.)에 준공된 이 사건 건물의 상속개시 당시의 시가를 그 건설공사 도급 계약금액과 취득 부대비용의 합계액으로 평가하기 위하여는 그 준공 당시로부터 상속개시일 사이에 감가요인의 발생 등으로 인한 가격의 변동이 없다는 점을 입증하여야 할 것인데 처분청이 이와 같은 점에 대한 아무런 입증도 없이 이 사건 건물에 대한 건설공사 도급계약금액과 취득 부대비용의 합계액을 산출하여 그대로 상속개시 당시의 시가로 보고 이를 그 총상속재산가액에 포함시켜서 이 사건 부과처분을 한 것은 잘못이라 할 것이므로 처분청은 이 사건 건물에 대한 상속개시 당시의 현황에 의한 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 이 사건 부과처분을 경정하도록 하여야 할 것이다. 그리고 위 인정사실에 의하면 이 사건 건물은 위 ㅇㅇ구 토지 3필지 위의 건물에 증축 준공된 것으로 위 피상속인은 이에 대하여 전세권설정등기하여 주고 이를 ○○시로 하여금 사용하게 하고 있다는 것이니 처분청이 이 사건 건물에 대한 상속개시 당시의 현황에 의한 시가를 재조사할 때에는 이 사건 건물을 구 상속세법 제9조 제4항 제3호 및 구 같은 법 시행령 제5조의2 제5호의 규정에 따라 전세금으로 평가한 금액과 이 사건 건물을 구 상속세법 제9조 제1항, 제2항 및 구 같은 법 시행령 제5조 제2항 제1의2호 가목의 규정에 따라 지방세 과세시가표준액으로 평가한 금액을 비교하여 그 중 큰 금액을 그 가액으로 하여야 할 것이다.

그렇다면 처분청이 상속개시일로부터 1년 11개월 여의 기간 이전에 준공된 이 사건 건물의 도급금액과 취득비용의 합계액을 그 상속개시 당시의 시가라고 보아서 이 사건 부과처분을 한 것은 잘못이라고 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 있다고 인정되므로 처분청으로 하여금 이를 시정하게 하기 위하여 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.