납부불성실가산세를 과세한 처분이 정당한지 여부

1. 처분청은 1998. 12. 14.자로 청구인들에 대하여 한 상속세 28,267,700원(납부불성실가산세 6,523,315원 포함)의 부과처분 중 납부불성실가산세액에서 처분청이 1994. 9. 1.과 1995. 4. 1. 의 상속세 결정 또는 경정부과처분 당시 신고세액공제액을 적정하게 계산하였더라면 청구인에게 부과되었을 납부불 성실가산세액을 초과한 금액을 공제하여 그 세액을 경정하여야 한다.

2. 나머지 청구를 기각한다.

• 가. 청구인들은 1993. 8. 4. 사망한 청구외 망 오ㅇㅇ(이하 ‘위 피상속인’이라 한다)의 상속인들로서 그 상속재산가액을 4,220,316,917원으로 평가하고 신고세액공제액을 133,705,405원으로, 신고납부세액을 1,203,348,647원으로 계산하여 1994. 2. 3. 처분청에 상속세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 1994. 9. 1. 위 피상속인이 상속일로부터 5년 또는 3년 이내에 증여한 재산 111,854,346원을 추가로 상속재산가액에 포함시켜 상속세 58,174,310원을 추가로 부과, 고지하였다가 같은 달 30.경 상속재산가액에서 공제할 금액이 5,601,856원만큼 적게 공제되었다 하여 상속세 3,944,290원을 감액경정한 후 1995. 4. 1. 상속재산가액의 평가금액을 391,420,045원만큼 증액하면서 그 신고세액공제액을 155,449,794원으로 계산하여 상속세 224,808,340원을 추가로 부과, 고지하였다가 다시 위 신고세액공제액이 잘못 계산되었다 하여 이를 133,705,405원으로 재계산한 다음 그 결정세액 21,744,389원에 납부불성실가산세 6,523,315원을 가산하여 1998. 12. 14.자로 청구인들에게 상속세 28,267,700원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소 또는 감액경정하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유

(1) 청구인들은 1994. 2. 3. 상속세를 자진신고납부한 후 청구인들이 알지 못하였던 증여재산이 발견되는 등의 사유로 처분청이 상속세 증액경정결정을 함에 따라 상속세를 추가로 납부한 것인데 그 증액경정결정이 적법한 것이었다면 이제 와서 새로이 이 사건 부과처분을 하는 것은 부당한 것이다.

(2) 또한, 처분청은 스스로 계산한 바에 따라 상속세액공제액 등을 산출하여 과세하였던 것인데 그 계산이 잘못된 것이라 하여 이 사건 부과처분을 하면서 아무런 귀책사유도 없는 청구인들에게 납부불성실가산세를 납부하게 하는 것은 부당하다.

• 가. 다툼

(1) 상속세액공제액이 과다하게 공제되었다 하여 이 사건 부과처분을 한 것이 정당한지 여부.

(2) 청구인들에게 납부불성실가산세를 부과한 것이 정당한지 여부.

• 나. 인정 사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음 사실이 인정된다.

(1) 청구인들의 상속세 신고내용 청구인들은 1993. 8. 4. 사망한 위 피상속인으로부터 상속받은 재산의 가액을 4,220,316,917원, 이에 가산할 증여가액을 138,472,734원, 과세표준을 2,847,146,240원, 산출세액을 1,343,930,432원, 기납부증여(산출)세액공제액을 6,876,380원으로 계산한 다음 신고세액공제액을 133,705,405원[133,705,405 = {(2,847,146,240 × 세율) - 6,876,380} × 10/100, 세율: 328,000,000 + 과세표준이 10억 원을 초과하는 금액의 55/100, 이하 같다]으로, 신고납부세액을 1,203,348,647원으로 계산하여 1994. 2. 3. 처분청에 상속세 신고를 하였다.

(2) 처분청의 상속세 경정 내용 (가) 처분청은 1994. 9. 1. 상속재산가액에 가산할 증여가액을 111,854,345원만큼 증액한 250,327,079원으로 평가하여 과세표준을 2,959,000,585원, 신고세액공제액은 청구인이 신고한 신고세액공제액(133,705,405원)보다 276,616원 증액한 133,982,021원[133,982,021 = {2,959,000,585 × (4,220,316,917 + 138,472,734) / (4,220,316,917 + 250,327,079) × 세율 - 24,911,722(기납부증여세액 공제액)} × 10/100]으로 계산하고 세액을 1,246,556,578원으로 결정하여 청구인들에게 상속세 58,174,310원을 추가로 부과, 고지하였다가 다시 같은 달 30.경 상속재산가액에서 공제할 금액이 5,601,856원만큼 적게 공제되었다 하여 상속세 3,944,290원을 감액경정하는 처분을 하였다. (나) 그런 뒤 처분청은 1995. 4. 1. 다시 상속부동산의 가액평가가 잘못되었음을 이유로 상속재산가액을 391,420,045원만큼 증액한 4,611,736,962원으로 재평가하여 과세표준을 3,352,414,354원, 신고세액공제액은 청구인이 신고한 신고세액공제액보다 21,744,389원이 많은 155,449,794원[155,449,794 = {3,352,414,354 × (4,611,736,962 + 138,472,734) / (4,611,736,962 + 250,327,079) × 세율 - 24,911,722} × 10/100]으로 계산하여 세액을 1,441,466,378원으로 경정결정하고 청구인들에게 상속세 224,808,340원을 추가로 부과, 고지하였다. (다) 그 후 처분청은 1998. 12. 14. 위 신고세액공제액이 청구인이 당초 신고한 과세표준을 기준으로 계산되어야 하는데도 처분청의 경정결정에 의해 증가된 과세표준에 따라 산정되어 과다하게 공제되었다 하여 신고세액공제액을 133,705,405원(청구인이 당초 신고한 금액과 같음)으로 재계산하여 그 세액을 1,463,210,767원으로 결정하면서 위 결정세액과 1995. 4. 1. 경정처분 당시의 결정세액 1,441,466,378원과의 차액 21,744,389원에 납부불성실가산세 6,523,315원을 가산하여 이 사건 부과처분을 하였다.[위 납부불성실가산세는 위 결정세액 1,463,210,767원에서 위 1995. 4. 1.자 결정세액으로서 자진납부한 세액 1,441,466,378원을 공제한 미납부세액 21,744,389원의 10%인 2,174,438원에 신고기한의 다음날인 1994. 2. 5.부터 납부고지 당시인 1998. 12. 5.까지의 일수에 4/10,000를 곱한 금액에서 위 2,174,438원을 뺀 금액(4,357,576원 이상)과 위 미납부세액에 20%를 곱한 금액(4,348,877원) 중 적은 금액인 4,348,877원을 더한 금액으로 계산하였다)

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘위 구 상속세법’이라 한다) 제20조의2 제1항은 “제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

1. 제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받은 금액

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액“이라고 규정하고 있다. 그리고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되어 1994. 1. 1.부터 시행된 위 구 상속세법의 부칙 제5조의 규정에 따르면 위 제20조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 신고하는 것부터 적용한다고 되어 있다.

(2) 한편, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항 본문은 “제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.“라고 규정하고 있고, 제25조 제1항, 제3항의 규정에 의하면 상속세의 과세표준과 세액은 신고에 의하여 결정하되 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하고 그 후 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다고 되어 있으며, 제14조의 규정에 의하면 상속세는 과세표준이 10억 원을 초과할 경우에 3억 2천 800만 원 + 10억 원을 초과하는 금액의 100분의 55의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 하도록 되어 있다.

(3) 그리고 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항은 “세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액“이라고 규정하고 있다. 이를 받아 구 같은 법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제19조의2 제1항의 규정에 의하면 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다고 되어 있고 제2항의 규정에 의하면 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간 동안의 미납부 세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 하고 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다고 되어 있다.

• 라. 판단

(1) 첫째 다툼에 관하여 본다. 살피건대 위 인정사실과 관계 법령의 규정을 종합하여 보면 처분청은 1994. 9. 1.과 1995. 4. 1. 청구인들에 대하여 상속세를 증액경정하는 처분을 하면서 그 신고세액공제액은 청구인들이 1994. 2. 3. 상속세 신고를 하였으므로 위 구 상속세법 제20조의2 제1항의 규정에 따라 신고한 과세표준에 상속세 세율을 적용하여 계산한 신고세액에서 같은 항 각 호에 규정한 금액을 공제한 금액의 100분의 10으로 계산하여야 하는데도 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 구 상속세법 제20조의2 제1항의 규정에 따라 신고한 상속재산의 과세표준을 기준으로 신고세액을 산출하면서 그 “신고한 상속재산의 과세표준”은 정부가 결정한 과세표준 × 상속재산의 평가총액 중 신고한 상속재산의 평가액 / 재산의 평가총액의 산식으로 계산하였기 때문에 처분청에서 결정한 과세표준이 증액됨에 따라 그 신고세액공제액도 증액 계산되었던 것임을 알 수 있다. 그렇다면 처분청에서 청구인들의 신고내용이 부당하다고 인정하여 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하였던 경우라도 다시 과세표준이나 세액에 오류가 있는 것을 발견한 때에는 이를 경정하여야 하는 것이므로 처분청이 위 잘못 계산된 신고세액공제액을 다시 계산하여 이 사건 부과처분을 하게 된 것을 부당하다고 할 수 없어 청구인들의 위 주장은 이유 없다 할 것이다.

(2) 둘째 다툼에 관하여 본다. 살피건대 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 이를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없는 것이다. 그런데 처분청은 청구인들에 대하여 상속세를 결정 또는 경정하여 부과처분하면서 그 각 부과처분 당시에 신고세액공제액을 과다 공제하였기 때문에 이 사건 부과처분을 하기에 이른 것이므로 처분청이 그 각 결정 또는 경정 부과처분 당시에 신고세액공제액을 적정하게 산정하여 청구인들에게 부과되었어야 할 세액을 초과하는 부분에 대하여 청구인들에게 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다 할 것이어서 미납부세액 21,744,389원 전액에 대하여 신고납부기한의 다음날인 1994. 2. 5.부터 이 사건 부과처분 당시인 1998. 12. 5.까지를 미납부기간으로 하여 납부불성실가산세 금액을 산출하였던 것은 잘못이라 하겠다. 여기서 납부불성실가산세액은 미납부세액에 10/100을 곱한 금액과 미납부세액의 20/100을 한도로 하여 신고납부기한의 다음날부터 납부일 또는 납세고지일까지의 기간(이하 ‘미납부일수’라 한다)의 미납부세액에 4/10,000를 곱한 금액에서 미납부세액의 10/100을 차감한 금액을 더한 금액으로 하도록 되어 있고 신고세액공제액 과다 공제액은 21,744,389원인데 그 중 276,616원은 1994. 9. 1. 결정 당시 과다 공제한 금액이고 나머지 21,467,773원은 1995. 4. 1. 경정처분 당시 과다 공제한 금액이므로 청구인들에 대한 납부불성실가산세액은 위 신고세액공제액 과다 공제로 인한 미납부세액 21,744,389원에 10/100을 곱한 금액과 그 미납부세액 중 276,616원에 대하여는 미납부일수를 위 신고납부기한의 다음날부터 1994. 9. 1.까지로 하고 나머지 21,467,773원에 대하여는 미납부일수를 위 신고납부기한의 다음날부터 1995. 4. 1.까지로 하여 계산한 미납부일수에 대한 가산세액을 합계하여 산출하여야 할 것이다.

그렇다면 처분청에서 신고세액공제액이 과다하게 공제되었다 하여 이 사건 부과처분을 하게 된 것은 정당하나 그 납부불성실가산세 금액은 미납부세액 21,744,389원 중 276,616원에 대하여는 1994. 2. 5.부터 1994. 9. 1.까지를 미납부기간으로 계산하고 나머지 21,744,389원에 대하여는 1994. 2. 5.부터 1995. 4. 1.까지를 미납부기간으로 계산하여 산출하여야 할 것인데도 위 미납부세액 전액에 대하여 1994. 2. 5.부터 1998. 12. 5.까지를 미납부기간으로 하여 산출한 것은 잘못이므로 청구인들의 이 사건 심사청구는 이러한 범위에서 이유 있고 나머지는 이유 없다고 인정되어 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.