납세자에게 더욱 유리하게 개정된 것이어서, 이를 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 청구인에게 불리하다 할 수 없는 이상 과세관청의 부과처분은 정당함.
납세자에게 더욱 유리하게 개정된 것이어서, 이를 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 청구인에게 불리하다 할 수 없는 이상 과세관청의 부과처분은 정당함.
심사청구를 기각한다.
(1) 헌법재판소는 1994. 7. 29. 선고 00헌바 00, 00호로 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 토초세법’이라 한다)이 토지초과이득을 산정하는 기준이 되는 기준시가를 하위법규에 전적으로 위임하고 있을 뿐 아니라 그 지가를 계측하는 수단이 객관적으로 합당하다고 인정받기에는 미흡한 점이 많고 장기간에 걸쳐 토지를 보유할 경우에 전체 보유기간 동안의 지가변동상황에 대처하기 위한 아무런 보충규정도 두지 않고 있는 점 등의 위헌적 요소가 있다고 지적하여 구 토초세법은 헌법에 합치되지 않는다고 하면서 입법자는 이 결정에서 밝힌 위헌판단의 취지에 맞추어 구 토초세법을 개정 또는 폐지하여야 하고 법원ㆍ행정청 기타 모든 국가기관은 입법자가 구 토초세법을 개정 또는 폐지할 때까지 구 토초세법의 시행 또는 적용을 중지하여야 한다고 결정하였다. 이러한 헌법재판소의 결정취지는 구 토초세법이 사실상 단순위헌이지만 세제상, 재정상의 혼란을 막기 위하여 변형위헌결정으로서 헌법불합치를 선고한 것이고 정부에서도 당초 토지초과이득세법의 입법 당시 토지의 장기보유에 따른 지가등락에 대처하는 아무런 보완책도 없이 졸속입법한 데서 비롯된 제반 모순점을 뒤늦게나마 바로잡기 위하여 토지초과이득세법을 폐지하기로 하였으므로 이러한 사정 하에서 구 토초세법을 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것은 위법한 것이다.
(2) 이 사건 토지의 개별공시지가는 1990년도에는 22,000원/㎡이었는데 1993년도에는 49,200원/㎡ 또는 46,100/㎡으로 상승하였고 1997년도에는 45,500/㎡ 또는 48,700원/㎡로 변동하였다. 원래 개별공시지가는 1989. 4. 1. 법률 제4120호로 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률이 제정됨에 따라 1990년에 최초로 책정되었는데 그 당시에는 기준시가의 급상승으로 인한 혼란을 막기 위해 시가의 일부만 반영하였다가 그 후 1991년에서 1992년까지 시가를 현실적으로 반영함으로써 실질적인 지가상승과 관계없이 기준시가만의 상승을 초래하였다. 이와 같이 이미 상승한 토지가격을 적절히 반영하지 아니한 1990년의 기준시가를 기준으로 1992년까지의 기준시가 상승분을 과세표준으로 토지초과이득세를 부과하는 것은 부당하다. 또한, 이 사건 토지가 있는 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ읍 지역은 1992년초에 도시계획을 확정하면서 단지 도시계획선이 확정되었다는 이유로 기준시가를 상향 책정하였고 그 후 도시계획이 이루어지지 아니하자 다시 기준시가를 하향 조정한 곳이다. 따라서 기준시가의 책정 자체에 오류가 있는데도 이를 기초로 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하고 나아가 이 사건 토지의 1998년 현재 기준시가는 과세기간 개시일 현재의 기준시가와 비교하여 약간의 정상적인 상승이 있을 뿐인데도 구 토초세법이 토지의 장기보유에 따른 지가변동상황에 대처하는 규정을 두지 아니함에 따라 이 사건 부과처분을 한 것은 헌법이 보장한 재산권보장의 정신에 위배되는 것이다.
(3) 그리고 청구인들 중 허○○ 제외한 나머지 청구인 임ㅇㅇ, 민ㅇㅇ, 임ㅇㅇ, 최ㅇㅇ 이 사건 토지와 연접한 시ㆍ군에서 6개월 이상 거주하였고 자기의 책임하에 직접 자경한 농민이므로 이 사건 토지는 토지초과이득세 과세대상인 유휴토지에도 해당되지 않으므로 위 청구인들에게 부과된 토지초과이득세는 이 점에서도 부당하다.
(1) 이 사건 부과처분이 헌법재판소에서 헌법불합치 결정된 구 토초세법을 적용하여 과세된 것으로 위법한 것인지 여부.
(2) 이 사건 토지의 과세기간 당시의 개별공시지가를 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것이 부당한지 여부.
(3) 이 사건 토지 중 청구인 임ㅇㅇ, 민ㅇㅇ, 임ㅇㅇ, 최ㅇㅇ이 소유한 부분은 재촌자경농지에 해당되는지 여부.
(1) 청구인들은 이 사건 토지를 1988. 11. 16. 취득하여 이를 청구외 권ㅇㅇ의 이름으로 명의신탁하여 두고 있다가 1996. 6. 26. 청구인들 이름으로 실명등기하는 소유권이전등기를 하였다.
(2) 이 사건 토지 중 위 ㅇㅇ리 ○○번지 토지의 개별공시지가는 1990년도에 22,000원/㎡이었고 1993년도에 49,200원/㎡이었으며 1997년도에는 45,500원/㎡이었다. 또한, 위 ㅇㅇ리 ○○번지 토지의 개별공시지가는 1990년도에 22,000원/㎡이었고 1993년도에 46,100원/㎡이었으며 1997년도에 48,700원/㎡이었다.
(3) 청구인들 중 ㅇㅇㅇ과 임ㅇㅇ는 1968. 10. 20.경 이전부터, 민ㅇㅇ은 1988. 5. 12.경부터, 최ㅇㅇ은 1984. 12. 27.경부터 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍에 거주하여 오고 있는데 이 곳과 이 사건 토지가 있는 같은 도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ읍은 행정구역상으로 연접하고 있지 않으며 그 거리는 약 37.5km 정도이다.
(4) ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍장이 1998. 8. 4.자로 작성한 청구인 최ㅇㅇ에 대한 농지원부의 기재내용에 따르면 같은 청구인 및 그의 자인 청구외 최ㅇㅇ이 각 소유한 자경농지로서 같은 읍 ㅇㅇ리 ○○번지 답 3,325㎡ 외 22필지의 농지가 등재되어 있다. 또 같은 읍장이 1998. 8. 5.자로 작성한 청구인 임ㅇㅇ에 대한 농지원부의 기재내용에 따르면 같은 청구인이 소유한 자경농지로서 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍 ㅇ리 ○○번지 전 453㎡ 외 3필지의 농지가 등재되어 있고, 같은 읍장이 1998. 8. 10.자로 작성한 청구인 민ㅇㅇ의 동거가족인 청구외 김ㅇㅇ(청구인 민ㅇㅇ의 처)에 대한 농지원부의 기재내용에 따르면 같은 청구인, 위 김ㅇㅇ과 그의 자인 청구외 민ㅇㅇ이 각 소유한 자경농지로서 같은 읍 ㅇㅇ리 ○○번지 전 853㎡ 외 16필지의 농지가 등재되어 있으며 같은 읍장이 1999. 3. 16.자로 작성한 청구인 ㅇㅇ주에 대한 농지원부의 기재내용에 따르면 같은 청구인이 소유한 자경농지로서 같은 읍 ㅇㅇ리 ○○번지 답 4,255㎡ 외 2필지의 농지가 등재되어 있다. 그러나 이 사건 토지는 위 각 농지원부에는 등재되어 있지 않다.
(5) 처분청은 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5586호 토지초과이득세폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것, 이하 ‘개정 토초세법’이라 한다) 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정을 적용하여 이 사건 토지가 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지에 해당한다고 보아 이 사건 토지의 과세기간 종료당시 지가는 1993. 1. 1.자 개별공시지가를, 과세기간 개시당시 지가는 1990. 1. 1.자 개별공시지가를 각각 적용하여 과세기간(1990년 ～ 1992년) 중의 총토지초과이득을 산출하여 이 사건 부과처분을 하였다.
(1) 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지에 관하여 개정 토초세법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 따르면 개인이 소유하는 토지로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등으로 하도록 되어 있고 이를 받아 구 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15194호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항은 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 의한 유휴토지 등은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ구(특별시와 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)ㆍ읍ㆍ면(농지가 소재하는 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면과 서로 연접한 다른 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면 및 농지의 소재지로부터 구 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호 에 규정된 거리인 20km 이내의 지역을 포함한다)에 과세기간 종료일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 자기의 계산과 책임하에 경작하는 농지를 제외한 농지로 하도록 규정하고 있다.
(2) 또한, 개정 토초세법 제8조 제4항 제1호 본문의 규정에 따르면 토지의 가액은 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의하도록 되어 있고 제11조 제1항의 규정에 따르면 토지초과이득세의 과세표준은 필지별로 계산하며 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가를 차감한 금액에서 당해 과세기간의 정상지가상승분 등을 공제하여 당해 과세기간의 토지초과이득을 계산하고 다시 그 토지초과이득에서 기본공제를 한 금액으로 하도록 되어 있다.
(3) 한편, 개정 토초세법 부칙 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 이 법은 공포한 날(1994. 12. 22.)부터 시행하며 법 시행 후 최초로 종료하는 과세기간 토지초과이득분부터 적용한다고 되어 있다.
(4) 그리고 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의2 제1항 본문의 규정에 따르면 시장ㆍ군수 또는 구청장은 택지소유 상한에 관한 법률에 의한 초과소유부담금의 부과, 개발이익 환수에 관한 법률에 의한 개발부담금의 부과 기타 다른 법령이 정하는 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 시ㆍ군ㆍ구 토지평가위원회의 심의를 거쳐 매년 공시지가의 공시기준일 현재 관할구역 안의 개별토지의 단위면적당 가격(이하 ‘개별공시지가’라 한다)을 결정ㆍ공시하고 이를 관계 행정기관 등에 제공하여야 한다고 되어 있고, 제10조의3 제1항과 제2항 후단의 규정에 따르면 개별공시지가에 대하여 이의가 있는 자는 개별공시지가의 결정ㆍ공시일부터 30일 이내에 서면으로 시장ㆍ군수 또는 구청장에게 이의를 신청할 수 있고 이 경우 시장․군수 또는 구청장은 이의신청의 내용이 타당하다고 인정될 때에는 제10조의2의 규정에 따라 당해 개별공시지가를 조정하여 다시 결정ㆍ공시하여야 하게 되어 있다.
(1) 첫째 다툼에 관하여 본다. 헌법재판소는 1994. 7. 29. 00헌바 00, 00(병합) 사건에서 구 토초세법 전부에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하면서 입법자에게 법의 폐지 혹은 개정은 물론 법을 개정하는 경우에 있어서 미실현이익의 과세문제, 이중과세 문제, 과세대상의 범위 문제 등 결정이유에서 제기된 여러 가지 위헌적 요소의 제거와 그 밖에 위헌시비가 있는 부분의 개선까지를 광범위하게 입법자의 재량에 위임하였고, 이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 위 결정에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 조항을 포함한 여러 구 토초세법 조항이 개정되었다. 이와 같이 개정된 토초세법의 주요 개정 내용을 보면 다음과 같다. (가) 시행령에 위임되어 있던 과세표준(지가) 산정기준을 법률에서 명문화하였다. (나) 50%의 단일비례세율을 적용하던 것을 30% 또는 50%의 2단계 누진세율을 적용하도록 하였다. (다) 토지초과이득세 과세 후 토지를 양도한 경우에 그 양도소득세에서 납부한 토지초과이득세를 공제하도록 하면서 토지초과이득세를 과세한 후 1년내에 양도한 경우는 80%, 3년내에 양도한 경우는 60%, 6년내에 양도한 경우는 40%를 공제하도록 한 것을 과세후 3년내에 양도한 경우는 100%, 6년내에 양도한 경우는 60%를 공제하도록 하였다. (라) 보유기간 중 지가하락에 대한 보완규정을 갖추지 않고 있던 것을 지가하락분에 대하여 이월공제하도록 하는 제도를 신설하였다. (마) 200만 원의 기본공제제도를 신설하였다. 살피건대 처분청이 개정 토초세법을 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것인데도 청구인들이 처분청에서 구 토초세법을 적용하여 이 사건 부과처분을 하였다 하여 이 사건 부과처분이 위법하다고 주장한 것은 이 사건 부과처분의 근거법령을 오인한 데서 비롯된 것으로 보여지는바, 나아가 처분청이 개정 토초세법을 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것이 정당한지를 보면 입법자가 헌법재판소의 위와 같은 헌법불합치결정에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 위와 같이 개정한 개정 토초세법의 각 조항은 이를 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 납세자에게 불리하지 않은 한 당해 사건 등에 대하여 적용된다고 보아야 할 것인데 그 개정 토초세법은 위에서 본 바와 같이 법률에 명문화된 지가 산정기준에 따라 하향 조정된 세율체계와 신설된 기본공제제도 등을 적용하여 납세자에게 더욱 유리하게 개정된 것이어서 이를 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 청구인에게 불리하다 할 수 없는 이상 처분청이 개정 토초세법을 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이고 청구인들의 이 점에 관한 주장은 받아들일 수 없는 것이라고 하겠다.
(2) 둘째 다툼에 관하여 본다. 청구인들은 이 사건 토지의 과세기간 당시 개별공시지가가 적정하게 결정된 것이 아니었으므로 그 개별공시지가를 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 위 관계 법령의 규정에서 본 바와 같이 시장ㆍ군수 또는 구청장이 결정ㆍ공시한 개별공시지가는 특별한 사정이 없는 한 당해 연도의 공시기준일에 소급하여 유효하게 그 효력을 발생하는 것이므로 이 사건 토지에 대하여 결정․공시된 과세기간 개시와 종료 당시의 개별공시지가가 당연무효인 것이라거나 또는 그 개별공시지가에 대한 결정ㆍ공시권자인 서산시장이 적법한 절차에 따라 그 개별공시지가를 조정하여 다시 결정ㆍ공시하였다는 등의 사정이 없는 이 사건에서 처분청이 그 과세기간 개시일과 과세기간 종료일 당시 유효한 개별공시지가를 적용하여 이 사건 토지의 토지초과이득을 산정하고 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이고 청구인들의 이 점에 관한 주장 또한 이유 없는 것이라고 할 것이다.
(3) 셋째 다툼에 관하여 본다. 살피건대, 청구인 임ㅇㅇ, 임ㅇㅇ, 민ㅇㅇ, 최ㅇㅇ은 과세기간(1990년 ～ 1992년) 당시 자신이 이 사건 토지를 재촌, 자경하였다고 주장하나, 위 인정사실에 따르면 이 사건 토지 소재지인 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍과 위 청구인들의 주거지인 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍은 그 거리가 구 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호 에 규정된 거리인 20km를 초과하는 37.5km로서 연접하고 있지도 아니하였을 뿐 아니라 이 사건 토지가 위 청구인들의 자경농지로 농지원부에 등재되어 있지도 아니하였다는 것이니 위 청구인들이 이 사건 토지를 재촌, 자경하였다고 볼 수도 없다 할 것이어서 위 청구인들의 이 점에 관한 주장도 이유 없는 것이라고 하겠다.
그렇다면 처분청이 개정 토초세법을 적용하여 이 사건 토지가 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지에 해당한다고 보고서 그 과세기간 개시와 종료 당시의 개별공시지가에 따라 이 사건 토지의 토지초과이득을 산정하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.