재촌자경농지가 아닌 유휴토지는 토지초과이득세의 과세대상이며, 헌법불합치결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거, 보완하여 개정된 토지초과이득세법에 따라 당해 과세기간의 개별공시지가에 의하여 산출된 토지초과이득을 기준으로 과세한 것이므로 부과처분은 정당함
재촌자경농지가 아닌 유휴토지는 토지초과이득세의 과세대상이며, 헌법불합치결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거, 보완하여 개정된 토지초과이득세법에 따라 당해 과세기간의 개별공시지가에 의하여 산출된 토지초과이득을 기준으로 과세한 것이므로 부과처분은 정당함
1. 처분청이 1998. 7. 15.자로 청구인들에 대하여 한 각 토지초과이득세 부과처분에 관하여,
2. 청구인들의 나머지 심사청구를 모두 기각한다.
(1) 헌법재판소는 1994. 7. 29. 선고 00헌바 00, 00호로 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 토초세법’이라 한다)이 헌법에 합치되지 아니한다고 결정하면서 그 결정이유에서 토지초과이득세는 토지재산, 즉 원본에 대한 과세가 아니라 원본으로부터 파생된 이득에 대하여 과세하는 수득세의 일종이므로 만약 유휴토지 등의 소유자가 가공이득에 대한 토지초과이득세를 부담하는 경우가 생긴다면 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수당하는 셈이 되어 수득세의 본질에도 반하는 결과가 될 뿐 아니라 결과적으로 헌법상의 재산권 보장원칙에도 배치되고 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반한다고 하였다. 그런데 이 사건 토지들의 개별공시지가는 과세기간 개시일인 1990. 1. 1.에 27,000원/㎡이었고 과세기간 종료일의 다음 날인 1993. 1. 1.에 87,700원/㎡에서 99,500원/㎡ 사이였으나 1998년도에는 11,300원/㎡에서 30,500원/㎡이 됨으로써 이제 이 사건 토지들을 현재의 개별공시지가대로 처분한다고 하더라도 부과된 세액 합계에도 미치지 못하게 되었는 바, 이러한 결과를 가져온 이 사건 부과처분은 결국 과거의 실현되지도 않은 소득에 대하여 과세되어 원본인 토지는 물론 다른 재산까지 잠식하는 결과를 가져온 것으로서 위 헌법재판소가 헌법불합치 결정의 이유에서 밝힌 바와 같이 국민 재산권에 대한 전형적인 침해 사례일 뿐 아니라 실질과세와 공평과세의 원리에도 반하는 것이다.
(2) 헌법재판소가 위 헌법불합치 결정에서 밝힌 바와 같이 미실현이득에 대한 과세제도인 토지초과이득세의 헌법 적합성을 논함에 있어서는 무엇보다도 먼저 그 과세소득의 정확한 계측 여부가 제일의 관건이 되어야 할 것이다. 여기서 토지초과이득세의 과세표준은 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의하여 산출하도록 되어 있는데 그 실제 토지평가업무는 전문지식도 없는 하부 행정 기관의 공무원이 담당하고 있어 그 객관성과 공정성에 의문이 제기되고 있는 실정이고 이 사건 토지들의 경우에도 인근 토지들에 비해 1990년 지가는 낮게 산정된 반면 1993년 지가는 높게 산정되어 있어 그 공정성과 객관성이 결여되어 있다. 이와 같이 그 신뢰성이 의문시되는 개별공시지가를 근거로 하여 토지초과이득세를 부과한다는 것은 미실현이득에 대한 과세방식의 기본 조건인 소득의 정확한 측정이 이루어지지 아니한 것이므로 부당하다. (3) 토지초과이득세법시행령 제43조 제1항 단서의 규정에 의하면 과세표준 및 세액의 신고 또는 납부를 하지 아니한 자와 수시부과를 받은 자는 납세고지서에 의한 납부기한 15일 전까지 물납허가신청을 할 수 있도록 되어 있는데 처분청은 1998. 7. 15.자로 청구인에게 납세고지서를 발부하면서 납부기한을 같은 달 31.까지로 하였기 때문에 청구인들은 물납을 신청할 수 있는 기회를 원천적으로 박탈당하였으므로 이 사건 부과처분은 위법한 것이다.
(1) 이 사건 부과처분이 헌법재판소의 결정취지에 반하는 것으로서 실질과세와 공평과세의 원칙에 위배된 것인지 여부.
(2) 이 사건 부과처분이 객관성과 공정성이 의문시되는 개별공시지가를 근거로 한 것이어서 부당한 것인지 여부.
(3) 이 사건 부과처분이 청구인의 물납신청기회를 박탈하여 부당한지 여부.
(1) 청구인 노ㅇㅇ는 1988. 3. 18. ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ○○번지 답 1,544㎡를 매수하여 그 소유권이전등기 명의를 청구 외 최ㅇㅇ에게 신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 22. 명의신탁 해지를 원인으로 청구인 명의로 소유권이전등기를 하였다.
(2) 청구인 이ㅇㅇ은 1988. 3. 18. 위 같은 리 ○○번지 답 1,250㎡ 중 1,250분의 804를 매수하여 위 최ㅇㅇ에게 그 소유권이전등기 명의를 신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 22. 명의신탁해지를 원인으로 청구인 명의로 소유권이전등기를 하였다.
(3) 청구인 서ㅇㅇ는 1988. 5. 2. 위 같은 리 ○○번지 답 922㎡ 중 992분의 553.2와 같은 리 ○○번지 답 912㎡ 중 912분의 547.2를 매수하여 청구 외 이ㅇㅇ에게 그 소유권이전등기 명의를 신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 21. 명의신탁해지를 원인으로 청구인 명의로 소유권이전등기를 하였다.
(4) 처분청은 이 사건 토지들이 과세기간(1990. 1. 1. ～ 1992. 12. 31.) 종료일 현재 토지초과이득세의 과세기간이 되는 유휴토지 등에 해당한다고 보고 이 사건 토지들의 과세기간 개시일 지가와 과세기간 종료일 지가를 별지 목록 ‘개별공시지가’의 ‘당초 결정’란 기재와 같은 가격에 의하여 산정하고 그 과세기간 종료일 현재 실질 소유자인 청구인들에게 1998. 7. 15.자로(납부기한은 1998. 7. 31.) 이 사건 부과처분을 하였다가 ㅇㅇ시에서 1998. 10. 26.경 ㅇㅇ토지평가위원회의 심의를 거쳐 이 사건 토지들의 1993. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가를 별지 목록 ‘개별공시지가’의 ‘경정’란 기재와 같이 경정함에 따라 1998. 12. 31.자로 위 토지초과이득세 부과, 고지 금액 중 계 44,541,920원을 직권으로 감액경정하는 이 사건 감액경정처분을 하였다.
(1) 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5586호 토지초과이득세폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 토초세법’이라 한다) 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 따르면 개인이 소유하는 토지로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등으로 하도록 되어 있고 이를 받아 구 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15194호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항은 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 의한 유휴토지 등은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ구(특별시와 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)ㆍ읍ㆍ면(농지가 소재하는 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면과 서로 연접한 다른 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면 및 농지의 소재지로부터 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호 에 규정된 거리 이내의 지역을 포함한다)에 과세기간 종료일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 ‘재촌’이라 한다. 이하 같다)하는 자가 자기의 계산과 책임하에 경작(이하 ‘자경’이라 한다)하는 농지를 제외한 농지로 하도록 규정하고 있다.
(2) 그리고 개정 토지초과이득세법 제22조 제1항 의 규정에 의하면 세무서장은 토지초과이득세의 납부세액이 1천만 원을 초과하고 유휴토지 등의 소유자가 토지초과이득세를 납부하기가 곤란하다고 인정하는 경우에는 납세의무자의 신청을 받아 토지초과이득세가 부과되는 당해 토지에 의한 토지초과이득세의 물납을 허가할 수 있다고 되어 있고, 같은 법 시행령 제43조 제1항의 규정에 의하면 물납의 신청을 하고자 하는 자는 과세표준과 세액의 신고기한이 속하는 연도의 10. 15.까지 총리령이 정하는 물납허가신청서를 제출하여야 하고, 다만, 과세표준 및 세액의 신고 또는 납부를 하지 아니한 자는 납세고지서에 의한 납부기한 15일 전까지 물납허가신청서를 제출할 수 있다고 되어 있다.
(1) 첫째 다툼에 관한 판단 살피건대, 헌법재판소는 1994. 7. 29. 00헌바 00, 00(병합) 사건에서 구 토지초과이득세법 전부에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하면서 입법자에게 법의 폐지 혹은 개정은 물론 법을 개정하는 경우에 있어서 미실현이익의 과세문제, 이중과세 문제, 과세대상의 범위 문제 등 결정이유에서 제기된 여러 가지 위헌적 요소의 제거와 그 밖에 위헌시비가 있는 부분의 개선까지를 광범위하게 입법자의 재량에 위임하였고 이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 위 결정에서 위헌성이 있다고 구체적으로 지적된 조항을 포함한 여러 구 토지초과이득세법 조항이 개정되었다. 그런데 헌법재판소는 위 헌법불합치 결정의 이유에서 토지초과이득세와 같이 미실현이득에 대하여 과세하는 경우라도 그 자체만으로 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보여지지 아니하고 다만, 미실현이득은 그 이득이 아직 자본과 분리되지 아니하여 현실적으로 지배ㆍ관리ㆍ처분할 수 있는 상태에 있는 것이 아니라는 특성으로 인하여 지가하락에 대비한 적절한 보충규정 설정문제 등 선결되어야 할 과제가 있다고 지적하고 구체적으로 구 토초세법은 매매의 의사 없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유하는 경우 전체 보유기간 동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어서 아무런 보충규정도 두고 있지 않은 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에 특정 과세기간 개시일과 종료일 사이에는 지가의 앙등이 있었으나 당해 토지소유 이후 최초 과세기간 개시일의 지가와 특정 과세기간 종료일의 지가를 비교할 때는 아무런 토지초과이득이 없고 오히려 손해만 있는 경우에도 그 과세기간에 대한 토지초과이득세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가 발생할 수 있게 되는데 이와 같은 결과는 토지초과이득세의 과세로 인하여 원본 자체가 잠식되는 경우로서 수득세인 토지초과이득세의 본질에도 반하고 헌법 제23조가 정하고 있는 사유재산권 보장취지에도 어긋나는 것이므로 구 토초세법 제11조 제1항은 위와 같은 경우에 대비한 적절한 보충규정을 두지 아니하는 한 헌법에 위반된다고 판시하였고 이에 개정 토초세법 제11조 제1항 제3호 본문은 토지초과이득세 과세로 인한 재산원본의 침해를 방지하기 위한 보완규정으로서 전전기의 과세기간에 토지초과이득세가 부과된 토지의 직전기 과세기간 종료일의 토지의 기준시가가 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가보다 하락한 경우에는 직전기 과세기간 개시일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 종료일의 토지의 기준시가를 차감한 금액을 산출된 토지초과이득에서 공제하도록 하는 직전기 지가하락분 이월공제제도를 신설하였다. 이제 이 사건의 경우를 보면 이 사건 부과처분은 위 헌법불합치 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거, 보완하여 개정된 토초세법에 근거한 것으로서 처분청이 그 개정 토초세법에 따라 당해 과세기간 중 개별공시지가에 의하여 산출된 토지초과이득을 기준으로 과세표준과 세액을 산출하여 이 사건 부과처분을 한데 대하여 어떠한 잘못이 있었다고 할 수 없으므로 청구인들의 위 주장은 이유 없다 할 것이다.
(2) 둘째 다툼에 관한 판단 살피건대, 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 지가산정의 근거로 삼은 이 사건 토지들의 개별공시지가가 소관 행정관청의 경정결정에 따라 경정됨으로써 처분청이 직권으로 이 사건 감액경정처분을 하였으므로 개별공시지가가 부적정하게 산정되었음을 이유로 한 청구인들의 이 부분 심사청구는 심리할 대상이 없어져 부적법한 것이 되었다 할 것이다.
(3) 셋째 다툼에 관한 판단 살피건대 청구인들은 처분청이 1998. 7. 15.자로 이 사건 부과처분을 하면서 같은 달 31.까지 그 세액을 납부하도록 하여 청구인들의 물납신청기회를 박탈한 위법이 있다고 주장하나 청구인들이 처분청에 물납허가신청을 하고 신청이 거부된 경우에 그 거부처분을 다투는 것은 별론으로 하고 청구인들이 주장하는 사유만으로 이 사건 부과처분에 어떠한 위법이 있다고 할 수 없으므로 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.
그렇다면 처분청이 한 이 사건 부과처분에 대한 청구인들의 이 사건 심사청구 가운데 이 사건 감액경정처분에 의하여 감액된 세액에 해당하는 청구부분은 부적법한 것이 되었고, 그 나머지에 대한 청구부분은 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.