증여세의 납세의무는 사전에 증여의 의사표시가 있더라도 수증자가 증여재산을 취득한 시기인 수증자명의의 소유권이전등기가 마쳐진 때 성립하므로, 진정한 권리자가 아닌 명의수탁자에의 소유권이전등기는 유효한 증여로 볼 수 없는 것임
증여세의 납세의무는 사전에 증여의 의사표시가 있더라도 수증자가 증여재산을 취득한 시기인 수증자명의의 소유권이전등기가 마쳐진 때 성립하므로, 진정한 권리자가 아닌 명의수탁자에의 소유권이전등기는 유효한 증여로 볼 수 없는 것임
심사청구를 기각한다.
(1) 청구인은 청구인의 아버지인 청구 외 망 이ㅇㅇ(1987. 7. 15. 사망, 이하 위 이ㅇㅇ라 한다)가 청구 외 이ㅇㅇ에게 매매를 원인으로 1987. 7. 9.과 같은 달 10. 각각 소유권이전등기 하였던 별지 “부동산목록” 기재 ㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 3,908㎡ 등 토지 5필지 9,322.1㎡와 그 중 2필지 위의 창고, 계사 등 건물 1,847.03㎡(이하 이 사건 부동산이라 한다)를 명의신탁해지를 원인으로 자신 단독 소유로 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13. 각각 소유권이전등기 하였다.
(2) 처분청은 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ가 위 이ㅇㅇ에게 명의신탁하였던 재산이라고 보고 위 이ㅇㅇ의 사망으로 상속재산이 되었으므로 위 이ㅇㅇ의 공동상속인 6인의 법정 상속지분별로 소유권이전등기 되어야 하는데도 청구인이 단독 소유로 소유권이전등기한 것은 청구인을 제외한 상속인들로부터 그들의 법정 상속지분을 증여받은 것이라고 인정하여 1998. 12. 2.자로 증여세 394,312,620원을 부과, 고지(이하 이 사건 부과처분이라 한다)하였다.
(1) 주위적 청구 이 사건 부동산은 청구인이 위 이ㅇㅇ로부터 위 이ㅇㅇ에 대한 채무 37,000,000원을 대신 변제하여 달라는 부탁과 함께 1987. 7. 9. 증여받아 위 채무 변제의 담보 명목으로 명의신탁하여 1987. 7. 10. 위 이ㅇㅇ 명의로 소유권이전등기 하였다가 청구인이 위 채무를 변제한 후에 명의신탁해지를 원인으로 하여 청구인 명의로 소유권이전등기를 한 것으로 위 이ㅇㅇ로부터 상속된 재산이 아니므로 처분청이 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ의 상속재산으로 보아 청구인을 제외한 나머지 상속인들이 각 그들의 법정 상속지분을 증여하여 청구인 단독 명의로 소유권이전등기를 한 것으로 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하다.
(2) 예비적 청구 (가) 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ 소유로 보아 상속재산으로 본다고 하더라도 공동상속인들의 협의분할에 의하여 청구인이 단독 상속한 것이므로 상속세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도 증여세 과세대상은 아니다. (나) 처분청은 이 사건 부동산의 증여세 납세의무 성립일(증여시기)을 청구인이 이 사건 부동산을 청구인 명의로 소유권이전등기한 날로 보았으나 증여재산의 취득시기는 일반적인 경우 등기, 등록을 요하는 재산은 등기, 등록일이 되는 것이나 부동산을 증여받아 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자에게 소유권이전등기 하였다가 명의신탁해지를 원인으로 소유권을 환원하여 줄 것을 요구하는데도 명의수탁자가 소유권이전등기를 하여 주지 않아 법원의 확정 판결에 의하여 소유권을 환원하는 경우에는 증여 받은 날 이후 장기간이 지난 후에야 소유권이전등기를 환원할 수 있게 되므로 그 소유권이전등기의 환원 등기일을 증여재산의 취득시기로 보면 증여일로부터 상당 기간이 지나 크게 증액된 시가로 증여세가 과세되게 되어 재산권이 부당하게 침해되고 예측 가능성이 침탈되는 것이므로 이 사건 부동산의 증여세 납세의무 성립일을 이 사건 토지가 위 이ㅇㅇ에게 명의신탁되어 소유권이전등기된 1987. 7. 10.로 해석하는 것이 국세기본법 제18조 (세법해석의 기준, 소급과세의 금지)의 규정에 부합된다 할 것이고 그렇게 보면 국세기본법 제25조 (제26조의2의 오기로 보인다) 규정의 국세부과의 제척기간이 만료되어 증여세를 부과할 수 없다.
(1) 주위적 청구 청구인이 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ로부터 1987. 7. 9. 증여받은 것으로 보아야 하는지 여부
(2) 예비적 청구 (가) 공동상속인들이 협의분할에 의하여 이 사건 부동산을 청구인 단독 소유로 한 것이라고 주장하는 것을 인정할 수 있는지 여부 (나) 청구인이 이 사건 부동산을 증여받은 시기를 위 이ㅇㅇ에게 명의신탁하여 소유권을 이전등기한 1987. 7. 10.로 보아야 한다는 주장을 인정할 수 있는지 여부
(1) 이 사건 부동산의 등기부 등본에 의하면 위 이ㅇㅇ는 이 사건 부동산을 1987. 7. 9. 매매를 원인으로 하여 별지 “부동산목록” ①항 기재 토지 2필지와 그 위의 건물은 1987. 7. 9.에, ②항 기재 토지 3필지는 1987. 7. 10.에 위 이ㅇㅇ에게 소유권 이전등기 하였다.
(2) 청구인은 위 이ㅇㅇ 사망 이후인 1991. 12월 경 위 이ㅇㅇ을 상대로 ○○지방법원에 이 사건 부동산을 명의신탁해지를 원인으로 자기에게 소유권이전등기 하라는 소송을 제기하였다. 그 소송의 청구 원인을 보면, 청구인은 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ로부터 1987. 7. 9. 증여받음과 함께 위 이ㅇㅇ가 위 이ㅇㅇ에게 진 채무 37,000,000원도 부담하는 것으로 하여 위 이ㅇㅇ에게 위 채무에 대한 담보로 이 사건 부동산을 소유권이전등기하여 명의신탁하고 채무를 변제하면 소유권을 다시 환원받는 것으로 하여 1987. 7. 10. 소유권이전등기 한 것이므로 1987. 7. 19. 위 채무 중 30,000,000원을 변제하고 7,000,000원만 남아 있어 위 이ㅇㅇ은 이를 받음과 동시에 이 사건 부동산을 소유권이전등기 하라는 것이다.
(3) 그러나 청구인과 위 이ㅇㅇ은 위 소송을 진행하지 아니하고 1993. 3. 29. 법정화해를 하였는 데 같은 해 4. 8.자로 작성된 화해조서에 의하면 청구인이 위 이ㅇㅇ에게 125,000,000원을 지급하되 그 중 31,820,000원은 이미 변제 공탁된 공탁금을 수령하고 30,000,000원은 1993. 6. 30.까지, 30,000,000원은 같은 해 9. 30.까지, 나머지 33,180,000원은 같은 해 12. 31.까지 각 지급하며, 위 이ㅇㅇ은 이 사건 부동산을 청구인에게 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기 절차를 이행한다는 내용으로 되어 있다.
(4) 위 이ㅇㅇ은 위 화해조서에 따라 이 사건 부동산 중 별지 “부동산목록” ①항 기재 토지 2필지와 그 위의 건물은 1994. 2. 22.에 ②항 기재 토지 3필지는 1996. 5. 13.에 각각 명의신탁해지를 원인으로 청구인에게 소유권이전등기 하였다.
(5) 이에 대하여 처분청은 다음과 같은 사유로 청구인이 이 사건 부동산을 청구인을 제외한 상속인들의 법정 상속지분을 그들로부터 증여받은 것으로 보고 1998. 12. 2.자로 이 사건 부과처분을 하였다. (가) 위 이ㅇㅇ가 이 사건 부동산을 그의 처남인 위 이ㅇㅇ에게 매매를 원인으로 1987. 7. 9.과 같은 달 10. 각각 소유권이전등기하고 같은 해 7. 15. 사망하였는 데 위 이ㅇㅇ의 공동상속인 6인(청구인, 청구 외 위 이ㅇㅇ의 처 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ의 딸 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ, 이ㅇㅇ) 중 한 사람인 청구인이 위 이ㅇㅇ과 화해조서에 의하여 명의신탁해지를 원인으로 이 사건 부동산을 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13. 각각 자신 단독 소유로 소유권이전등기한 것은 조세회피 목적으로 한 것이다. (나) 청구인이 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ로부터 증여 받았다는 것을 인정할 수 없으므로 이 사건 부동산이 명의신탁해지를 원인으로 명의위탁자에게 환원된다면 그 명의위탁자는 위 이ㅇㅇ라고 보아야 한다. (다) 명의신탁재산은 상속세법 제7조〔처분청은 이를 제9조라 하였으나 이는 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 개정되기 전의 것) 제7조의 오기로 보인다〕에 의하여 상속재산에 포함되므로 공동상속인들이 법정 상속지분(상속개시일 1987. 7. 15.을 기준으로 하여 청구인은 6/22, 위 이ㅇㅇ은 6/22, 위 이ㅇㅇ는 1/22, 위 이ㅇㅇ은 1/22, 위 이ㅇㅇ은 4/22, 위 이ㅇㅇ은 4/22)별로 소유하여야 하는데도 청구인 단독 소유로 소유권이전등기한 것은 청구인을 제외한 나머지 상속인 5인이 이 사건 부동산 중 그들의 법정 상속지분을 청구인에게 위 소유권이전등기일인 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13.에 각 증여한 것으로 보아야 한다. (라) 이 사건 부동산가액은 청구인 앞으로 소유권이전된 각 그 등기일을 기준으로 한 개별 공시지가와 시가표준액에 의하여 평가하면 1,344,031,310원으로 청구인을 제외한 상속인들의 상속지분 해당금액 977,477,312원(1,344,031,310원을 각 상속인 상속지분별로 나누어 다시 합산한 금액)이 증여재산가액이 되며 증여세액은 394,312,620원이다.
(6) 청구인이 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ로부터 증여 받았다고 하면서 제시한 증거는 다음과 같다. (가) 위 이ㅇㅇ가 1987. 7. 9. 작성한 것이라는 증여각서와 당시에 발급받았다는 1987. 7. 8.자의 위 이ㅇㅇ의 인감증명서, 그러나 위 인감증명서의 발급용도는 차량 매도용이다. (나) 이 사건 부동산을 증여 받을 때 부담하기로 하였던 채무를 변제한 증빙
① 청구인이 위 이ㅇㅇ과 청구 외 박ㅇㅇ(이ㅇㅇ의 처)에게 각 15,000,000원 씩 합계 30,000,000원을 입금한 1989. 11. 15.자 무통장 입금증
② 피공탁자를 위 이ㅇㅇ으로 하고 공탁자를 청구인으로 하여 1992. 11. 10.자로 31,280,000원, 1993. 9. 23.자로 60,753,586원, 1993. 12. 27.자로 33,180,000원을 공탁한 공탁서 청구인이 위 이ㅇㅇ에게 입금한 것이라는 돈과 공탁한 돈의 합계액은 155,753,586원이다.
(7) 청구인은 이 사건 부동산을 1987. 7. 9. 위 이ㅇㅇ로부터 증여받았다는 데 대하여 증여세를 납부하거나 신고한 사실은 없다. 또한 이 사건 부동산을 자신의 단독 소유로 소유권이전등기한 것은 협의분할에 의하여 한 것이라고 주장하나 협의분할을 하였다는 증거는 제시하지 아니하였다.
(1) 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조 제3항은 상속재산 중 신탁업법 및 증권투자신탁업법에 의한 금전신탁 이외의 신탁재산에 대하여는 700만 원을 초과하는 부분만을 상속세과세가액에 산입한다고 규정하고 있다.
(2) 구 상속세법 제29조의2 제1항은 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다라고 규정하여 그 제1호에서 타인의 증여〔증여자의 사망으로 효력이 발생하는 증여를 제외하며, 이혼한 자의 일방이 민법 제839조의2 또는 동법 제843조의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재산분할을 청구하여 제11조 제1항 제1호 가목(1994. 12. 22. 법률 4805호로 개정되기 전에는 제11조 제1항 제1호)의 규정에 의한 금액을 초과하는 재산을 취득한 경우로서 그 초과부분의 취득을 포함한다. 이하 같다]에 의하여 재산을 취득한 자(비영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자라고 규정하고 있다. 그리고 제29조의3 제1항은 제29조의2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자에 대하여는 증여받은 재산전부에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하고 있다. (3) 국세기본법 제18조 제1항 은 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.
(4) 증여세의 납세의무의 성립시기는 국세기본법 제21조 제1항 제3호 에 의하면 증여에 의하여 재산을 취득하는 때라고 규정하고 있고, 민법 제186조 의 규정에 의하면 부동산에 관한 법률 행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다고 규정하고 있다.
(5) 구 국세기본법(1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항에 의하면 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하여 그 제4호에서 상속세ㆍ증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년 간(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전에는 5년 간). 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년 간(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전에는 10년 간이었고, 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전에는 이 단서 조항은 없었다)으로 한다고 규정하여 그 제(가)목에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제를 받는 경우, 제(나)목에서 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우, 제(다)목에서 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)라고 규정하고 있다. (6) 민법 제1013조 제1항은 유언에 의한 분할방법의 지정이나 분할 금지가 된 경우를 제외하고는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다고 규정하고 있고, 제1015조는 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다고 규정하고 있다.
(1) 주위적 청구에 대하여 판단한다. 처분청에서 청구인을 포함한 위 이ㅇㅇ의 상속인들이 위 이ㅇㅇ로부터 이 사건 부동산을 공동상속한 것으로 보고 청구인이 이 사건 부동산을 청구인 명의로 소유권이전등기 함으로써 청구인을 제외한 위 이ㅇㅇ의 상속인들로부터 그들의 상속지분(청구인의 상속지분은 제외)을 증여받은 것이라고 보아 이 사건 부과처분을 한 데 대하여 청구인은 위 이ㅇㅇ가 1987. 7. 9. 청구인에게 이 사건 부동산을 증여하였고 청구인은 이를 위 이ㅇㅇ에게 명의신탁하여 두었다가 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13. 청구인의 명의로 소유권이전등기 하였던 것이라고 주장하면서 그 증빙으로 위 이ㅇㅇ 명의의 1987. 7. 9.자 각서 등을 제시하고 있다. 살피건대 증여세의 납세의무는 증여재산을 취득한 때에 발생하고 그 증여재산이 부동산이라면 수증자의 이름으로 소유권이전등기를 하기 이전에 증여의 의사표시를 하였다 하더라도 수증자가 증여재산을 취득한 시기는 수증자 명의의 소유권이전등기가 마쳐진 때라고 할 것이다. 따라서 청구인이 주장하는 바와 같이 1987. 7. 9. 증여의 의사표시가 있었다고 하더라도 청구인이 이 사건 부동산을 취득한 것은 청구인의 이름으로 소유권이전등기를 한 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13.이 된다 할 것이고 청구인은 위 소유권이전등기일에 이 사건 부동산 전부를 증여받은 것이 된다 하겠다. 그렇다면 청구인이 주장하는 사실관계를 그대로 인정할 경우 청구인이 위 소유권이전등기일에 이 사건 부동산의 청구인 상속지분을 제외한 부분을 증여받은 것으로 보아서 한 이 사건 부과처분보다 청구인에게 더욱 불리한 결정을 하게 되어 불이익 변경금지의 원칙에 반하는 부적법한 결과를 가져오게 되므로 청구인 주장의 사실 여부를 더 나아가 살필 필요도 없이 청구인의 주장은 그 주장 자체로 이유 없는 것이라 하겠다.
(2) 예비적 청구에 대하여 판단한다. (가) 첫째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인은 이 사건 토지를 위 이ㅇㅇ로부터 증여받은 것으로 볼 수 없다고 하더라도 상속인들이 협의분할에 의하여 이 사건 부동산을 청구인 단독 소유로 한 것이므로 다른 상속인들의 상속지분을 증여받은 것으로 본 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 위 이ㅇㅇ의 상속인들이 이 사건 부동산을 포함한 상속재산을 협의분할하였다는 점을 인정할 만한 증거가 없어 달리 이 점에 대한 입증이 없는 한 청구인의 위 주장은 이유 없다 할 것이다. (나) 둘째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인은 청구인이 위 이ㅇㅇ로부터 이 사건 부동산을 증여받은 시기는 청구인의 명의수탁자인 위 이ㅇㅇ 명의로 소유권이전등기된 1987. 7. 10.이므로 이 사건 부과처분은 그 제척기간을 넘어서 한 것이라고 주장하나, 위 주위적 청구에 대한 판단에서 살펴본 바와 같이 청구인이 이 사건 부동산을 위 이ㅇㅇ로부터 증여받았다면 그 증여세 납세의무의 성립시기는 청구인 이름으로 소유권이전등기한 1994. 2. 22.과 1996. 5. 13.이 된다고 할 것이므로 청구인의 위 주장도 이유 없는 것이라 하겠다.
그렇다면 청구인이 청구인을 제외한 위 이ㅇㅇ의 상속인들로부터 이 사건 부동산에 관한 그들의 상속지분을 증여받은 것으로 보아 처분청이 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.