재건축조합원의 사업소득 계산시 필요경비로서의 토지원가 결정

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인의 피상속인인 망 정ㅇㅇ(1996. 8. 25. 사망, 이하 ‘위 망인’이라 한다)을 비롯한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 00번지 구 ㅇㅇ연립주택(이하 `구 연립주택‘이라 한다)에 거주하던 32세대의 주민들은 ㅇㅇ연립재건축조합(이하 ‘위 조합’이라 한다)을 결성하여 구 연립주택을 헐고 그 자리에 69세대의 아파트(이하 ‘위 아파트’라 한다)를 1995. 5. 1. 건축 준공하였다. 그리고 위 조합의 구성원들(이하 ‘위 조합원들’이라 한다)은 아파트 각 1채씩 모두 32세대를 무상으로 분양받았다. 위 조합에서는 위 조합원들에게 분양하고 남은 나머지 37세대를 일반분양하여 그 분양대금으로 시공회사에 공사대금을 지급한 후 조합원들 각자의 명의로 1995년도 귀속 종합소득세를 신고하였다. 위 조합원들은 사업소득금액을 산정하면서 매출액(분양수입금액)은 4,297,264,560원으로 하고, 매출원가(총수입금액에 대응하는 필요경비)는 위 조합원들이 자신들의 토지를 위 조합 앞으로 명의신탁하였다고 주장하는 시기인 1993.10월의 기준시가를 적용하여 산정한 토지 및 건물원가 1,620,363,500원 및 세금 등 필요경비 419,187,579원 계 2,039,551,079원과 여기에 기초미완성주택재고액 2,512,215,811원을 더하여 합계 4,551,766,890원으로 하여 254,501,866원의 손실이 발생한 것으로 산정한 후 각 납부할 세액이 없다는 내용으로 1996. 11. 6. 각각 소득세ㆍ농어촌특별세 과세표준확정신고 및 자진납부계산서를 제출하였다.
• 나. 처분청은 토지 및 건물의 취득원가를 구 연립주택의 당초 취득시점의 기준시가를 적용하여 1,097,902,000원으로 다시 계산한 다음 위 조합원들이 산정한 토지 및 건물원가 1,620,264,560원과의 차액 522,461,500원이 위 원가에서 과다 산정된 것으로 인정하고, 또한 위와같이 산정한 토지 및 건물원가 1,097,902,000원과 세금 등 경비(외주공사비 제외) 136,838,620원 합계 1,234,740,620원에 대한 위 아파트 연면적(7,886.4㎡) 대비 위 조합원들 분양지분(23평형 기준 32세대분 면적, 85.28㎡×32세대=2,728.96㎡)에 해당하는 금액인 427,261,833원(1,234,740,620원÷7,886.4×2,728.96)을 필요경비에서 부인하는가 하면 분양대금수입금액(매출액)에서 누락된 114,805,174원을 산출하여 위 모두를 더한 1,064,528,507원의 사업소득금액이 누락된 것으로 인정하였다. 그리고 처분청은 위 조합원들이 신고한 위 결손금액 254,501,866원과 위 1,064,528,507원과의 차액 810,026,641원을 사업소득금액으로 다시 계산한 다음 이를 위 조합원들이 신고한 손익분배비율에 따라 위 조합원들 중 남ㅇㅇ에게는 31,591,035원, 그 외의 위 조합원들에게는 각 25,110,826원씩을 배분하여 1997. 7. 11.자로 그에 따른 종합소득세를 각각 부과하였는 데, 그 후 위 조합원들 중 청구인의 피상속인인 위 망인에 대한 종합소득세는 망자에게 잘못 부과된 것이라고 하여 1998. 10. 9. 직권 취소하였고 1999. 1. 3.자로 위 망인의 상속인인 청구인에게 종합소득세 4,998,300원을 다시 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 청구
• 나. 청구이유

(1) 사업소득금액을 산정함에 있어 위 조합원들이 구 연립주택과 그 부속토지를 1993. 10월 위 조합 앞으로 명의신탁한바 있고 이것은 위 조합원들이 위 토지 및 건물을 위 조합에 출자한 것이 되므로 토지 및 건물원가의 산정시점은 1993. 10월을 기준으로 하여야 한다.

(2) 위 조합원들이 구 연립주택과 그 부속토지를 위 조합 앞으로 위와 같이 명의신탁한 것을 양도로 보아 양도소득세를 과세하더라도 위 망인은 구 연립주택에 3년 이상 거주하다가 건물과 그 부속토지를 함께 위 조합에 양도한 것으로 1세대 1주택에 해당되어 양도소득세 과세대상이 될 수 없으므로 이상 두가지 점에서 이 사건 부과처분은 부당하다.

• 가. 다툼

(1) 위 사업소득금액을 산정함에 있어 토지 및 건물의 취득원가를 어느 때를 기준으로 산정하여야 하는지 여부

(2) 위 조합원들이 위 아파트의 부지가 된 토지 및 건물을 양도한 것으로 본다고 하더라도 구 연립주택에 3년 이상 거주한 1세대 1주택을 양도한 것에 해당되어 양도소득세 비과세 대상이 되는지 여부

• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음 사실이 인정된다.

(1) 위 조합원들은 자기들 소유의 노후ㆍ불량한 기존 주택을 철거하고 그 철거한 대지위에 아파트를 건설하기 위하여 1990. 11. 30. ㅇㅇ구청장으로부터 주택건설촉진법 제44조의 규정에 의하여 재건축조합 설립인가를 받아 1991. 6. 7. 청구 외 (주) ㅇㅇ건설(대표이사 정ㅇㅇ)과 위 아파트 건축공사 도급계약을 체결하였는 데 이 계약에서 위 조합원들은 25평형을 기준으로 각 1세대를 무상으로 분양받고 25평형을 초과하는 아파트를 분양받은 조합원들은 각 그 평형의 아파트 분양대금과 25평형 기준 분양대금과의 차액을 추가 부담하는 것으로 하고(계악서 제15조), 공사대금은 위 조합원들에게 분배하고 남은 잔여 아파트의 분양수입금으로 대체처리하는 것으로 약정(계약서 제26조)하였으며, 1992. 12. 4. ㅇㅇ구청장으로부터 주택건설촉진법 제33조의 규정에 의하여 자신을 사업주체로 하여 69세대의 아파트를 건축하여 그 중 32세대는 청구인의 피상속인인 위 망인을 포함한 위 조합원들에게 무상으로 분양하고 나머지 37세대는 일반분양하여 그 재건축 비용에 충당한다는 계획을 내용으로 하는 주택건설사업 계획을 승인받아 1993. 10월 경 구 연립주택을 철거하고 재건축공사를 시작하여 1995. 5. 1.에 23평형 30세대, 32평형 24세대, 44평형 15세대 합계 69세대를 준공하였다. 그 후 23평형 13세대, 32평형 14세대, 44평형 5세대 합계 32세대는 위 조합원들이 소유하고 나머지 37세대는 일반분양하였는 데 그 분양수입금액과 위 조합원들 중 32평형 및 44평형을 분양받은 사람들이 추가 부담한 금액으로 위 (주)○○건설에 공사대금을 지급하였다.

(2) 위 조합원들은 1996. 11. 6. 1995년도 귀속 종합소득세를 신고하면서 위 아파트 69세대를 건축하여 37세대를 일반분양함에 따른 사업소득금액 산정시 매출액(분양수입금액)은 4,297,264,560원으로 하고, 매출원가는 위 조합원들이 위 조합원들의 토지를 위 조합 앞으로 명의신탁하였다고 주장하는 1993. 10월의 기준시가를 적용하여 산정한 토지 및 건물원가 1,620,363,500원, 세금 등 44,016,160원, 외주공사비 282,348,959원, 지급수수료 92,822,460원, 기초미완성주택재고액 2,512,215,811원 등 합계 4,551,766,890원으로 하여 254,501,866원의 손실이 발생한 것으로 하고, 이를 위 조합원들의 손익분배비율에 따라 배분하여 위 조합원들 중 남ㅇㅇ에게는 9,925,816원, 그 외의 위 조합원들은 각 7,889,550원씩의 손실이 있어 각 납부할 세액이 없다는 내용으로 소득세ㆍ농어촌특별세 과세표준확정신고 및 자진납부계산서를 제출하였다.

(3) 처분청은 그 뒤 1997. 3. 3.부터 같은 해 3. 15.까지 사이에 위 조합원들의 위 사업 소득금액을 실사하면서 토지 및 건물원가를 구 연립주택의 각 당초 취득한 시점에 해당하는 1990년도 공시지가를 기준한 기준시가에 의하여 1,097,902,000원으로 다시 산정한 다음 위 조합의 사업소득금액을 “1-나”항의 기재와 같이 다시 계산하여 위 조합원들이 위 종합소득세 신고시 함께 제출한 공동사업자별소득금액 등 분배명세서상의 손익배분비율에 따라 위 조합원들 중 남ㅇㅇ에게는 31,591,035원, 그 외의 위 조합원들에게는 각 25,110,826원씩을 배분하고 위 조합원 개개인에게 1997. 7. 11.자로 종합소득세를 부과하였다.

(4) 처분청은 그 후 청구인의 피상속인인 위 망인에 대한 종합소득세 부과처분이 망자에게 잘못 부과된 것이라 하여 1998. 10. 9. 이를 직권 취소한 후 그 사업소득계산과정으로 토지 및 건물의 취득원가를 산정하면서 취득가액에 부대비용을 가산하지 않았던 잘못을 시정하고 그 부대비용을 가산한 금액으로 토지 및 건물의 취득원가를 다시 산정하고 그 과세표준과 세액을 당초보다 감액 결정하여 이 사건 부과처분을 하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 주택건설촉진법 제3조 제9호는 주택조합이라 함은 (중략) 대통령령이 정하는 노후ㆍ불량한 주택을 철거하고 그 철거한 대지위에 주택을 건설하기 위하여 기존주택의 소유자가 설립한 조합(이하 “재건축조합”이라 한다)을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제32조 제2항은 주택건설사업계획의 승인을 얻고자 하는 자가 관할 관청에게 제출하여야 할 서류들을 열거하면서 그 제8호에서 법 제3조 제9호의 규정에 의한 재건축조합의 경우에는 기존주택의 철거계획서 및 건설된 주택의 처분계획서(당해 주택을 건설하는 대지의 환지처분계획을 포함하여야 한다)라고 규정하고 있으며, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제4항은 토지구획정리사업법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항 제3호에서 규정하는 양도로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제2항은 법 제4조 제4항에 규정하는 체비지는 토지구획정리사업법 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 그 구역내의 토지로 사업비용을 부담하게 하는 경우의 당해 토지와 토지구획정리사업법에 규정하는 보류지를 포함한다고 규정하고 있다.

(2) 또 구 소득세법시행령 제60조 제1항 에서 부동산소득과 사업소득의 각 사업연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비를 열거하면서 그 제1호로 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용. 이 경우에 사업자가 사업용 이외의 목적으로 매입하였던 것을 사업용으로 공한 것에 있어서는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다고 규정하고 있다. 위 규정들의 취지에 의하면 주택건설촉진법에 의하여 설립된 재건축조합이 기존 주택의 철거계획서와 당해 주택을 건설하는 대지의 환지처분계획을 포함하는 건설된 주택의 처분계획서 등 문서를 관할 관청에 제출하여 주택건설사업계획의 승인을 얻은 경우 이에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번 등이 변경되거나 체비지로 충당되더라도 이를 소득세법상의 양도로 보지 아니하게 되어 있고, 그 사업소득을 계산함에 있어 그 총수입금액에 대응하는 필요경비 중 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격은 그 재건축조합의 구성원들이 당초 사업용 이외의 목적으로 매입하였던 것을 사업용으로 공한 것으로 보아 당초 매입한 때의 매입가격으로 산정하여야 할 것으로 풀이된다.

• 라. 판단 위 다툼을 모아 함께 판단한다. 청구인은 청구인의 피상속인인 위 망인을 포함한 위 조합원들이 구 연립주택을 철거하고 그 철거한 대지 위에 주택을 건설하기 위하여 1993.10월 경 그 대지를 위 조합에 명의신탁하였기 때문에 이로써 공동사업에 출자를 위한 양도가 있었다고 보아야 한다는 것을 전제로 하여 그 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 그 토지 및 건물의 취득원가를 산정함에 있어서는 위 조합이 사업을 위하여 위 대지를 취득할 당시인 1993. 10월 경의 기준시가를 기준으로 계산하여야 한다거나 위 양도에 대한 양도소득세는 비과세대상이라는 등의 주장을 하므로 살피건대, 위 망인을 포함한 위 조합원들이 위 주장의 시기에 구 연립주택과 그 부지인 대지에 대한 각 그 소유 명의를 외관상 위 조합에 이전한바 있다는 점을 인정할 만한 아무런 자료가 없어 위 명의신탁 주장을 받아들일 수 없을 뿐만 아니라 위 인정의 사실에 의하면 오히려 위 조합원들이 위 조합을 결성하여 위 조합 명의로 관할관청으로부터 소득세법상 양도로 보지 아니하는 대지의 환지계획을 포함한 주택건설사업 계획을 승인받고 주택재건축사업을 시행하였다는 것이므로 위 조합원들과 위 조합 사이에 법률상 무슨 부동산의 출자나 양도가 있었다고 볼 여지가 없는 이 사건에서 위와 같이 인정되지 아니하는 사실을 전제로 하는 청구인의 위 주장들은 더 나아가 나머지 점에 대하여 살필 필요도 없이 이유 없는 것이라고 하겠다

그렇다면 처분청이 이 사건 사업소득금액의 계산에 있어 필요경비 중 위 토지 및 건물의 취득원가를 위 조합원들의 구 연립주택 취득 당시를 기준으로 산정한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.