특수관계자에게 무상임대한 토지 임대료 산정의 적정성 여부.

심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인의 자인 청구외 서ㅇㅇ는 청구인 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 903.4㎡(이하 ‘이 사건 토지’ 라 한다)에 1989. 3. 21. 지하 1층, 지상 4층 건물 2,285.62㎡(이하 ‘이 사건 건물’ 이라 한다)를 신축하여 1998. 11. 20. 청구일 현재까지 부동산임대업을 영위하면서 이 사건 토지를 무상으로 사용하여 왔다.
• 나. 처분청은 ㅇㅇ지방국세청장의 청구인에 대한 음성불로소득자 조사결과 통지에 따라 청구인이 청구외 서ㅇㅇ에게 이 사건 토지를 무상 사용하게 한 행위를 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 구 소득세법 제55조 제1항 의 규정에 따라 부당행위계산 부인하고 이 사건 토지의 당해년도 개별공시지가에 국유재산 사용요율 5%를 적용하여 계산한 임대료를 소득금액에 가산하여 1998. 10. 24.자로 1993년 귀속 종합소득세 48,521,810원, 1994년 귀속 종합소득세 38,863,530원 계 87,385,340원을 추가로 부과 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’ 이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유

(1) 토지를 특수관계자에게 무상으로 대여하거나 제공한 것이 구 소득세법 제55조 의 부당행위계산 부인의 대상이 된다는 것은 반론의 여지가 없으나 토지 무상제공에 따른 적정임대료를 계산하는 방법에 있어서는 지난 수년간 국세청예규, 국세심판소의 심판사례와 대법원 판례를 보면 개별적인 사안에 따라 각각 다르게 판시되어 있으며 토지에 대한 임대실례가 없는 경우에는 지목, 위치, 이용용도 및 상황, 이용규모, 이용자가 건물을 신축하여 임대할 때 예상되는 임대소득 등 개별요인을 참작하여 합리적으로 산정한 가격을 기준으로 삼아야 하는데도 그러한 개별요인은 전혀 고려하지 않고 일률적으로 국유재산법 시행령 제26조 를 원용하여 과세함은 사실판단에 중대한 오류가 있다. 또한 조세가 어떤 경제정책적 사회정책적 목적으로 한시적으로 시행되는 경우를 제외하고는 과세로 인한 자원배분을 왜곡시켜서는 아니되며 특히 각 세법에 규정된 부당행위계산부인 규정은 조세의 공평성을 기하기 위한 세법 특유의 조항이므로 국세기본법 제18조 의 규정과 같이 그 적용에 있어 과세의 형평과 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되어서는 아니되며 과세관청 편의주의로 정확한 사실판단없이 획일적으로 적용함은 법취지에 어긋난다고 할 것이고 적정임대요율은 세율이나 소득표준율과 같이 중요사항이므로 세법에 규정되어야 조세법률주의에 반하지 않는다.

(2) 과세관청에 기 신고된 이 사건 건물의 부동산 임대수입금액 및 소득금액은 기장에 의한 것이며 과세관청이 계산한 이 사건 토지의 임대료가 적정임대료라고 한다면 건물임대료보다 토지임차료가 더 많아 청구외 서○○의 부동산 임대소득은 언제나 결손이 발생할 것이고 역으로 본다면 청구외 서○○는 청구인에게 부당히 높은 임차료를 주었다 하여 이 또한 부당행위계산부인의 대상이 될 것이다. 따라서 특수관계자의 토지위에 건물을 신축하여 부동산임대업을 하고 있는 경우에는 임차인의 예상임대수입과 건물신축비 등을 참작하여 임차인이 정상적으로 사업을 계속할 수 있을 정도의 임대료를 계산하여야 할 것이다.

• 가. 다툼 특수관계자에게 무상임대한 토지의 적정임대료를 개별공시지가에 5%를 적용 산정한 것이 적정한지 여부
• 나. 인정사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인의 자인 청구외 서ㅇㅇ는 1988. 5. 3. 청구인 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대지 903.4㎡에 지하 1층 지상 4층의 상가건물 2,285.62㎡를 착공하여 1989. 3. 21. 준공한 다음 1989. 7. 4. 자로 소유권보존등기를 마쳤으며 같은 해 3. 22.자 사업개시전 등록 후 건물임대사업을 개시하였다.

(2) 청구인은 1993년 귀속 종합소득세 89,141원을 1994. 5. 31.자로 신고 납부하고 1996. 10. 1. 부과고지된 1994년 귀속 종합소득세 790,283원을 1996. 10. 15.자로 납부하였다.

(3) ㅇㅇ지방국세청장은 1998년 8월 청구인에 대한 음성불로소득자 조사를 하면서 이 사건 토지는 청구인 소유이고 건물은 청구인의 자인 청구외 서ㅇㅇ의 소유로서 토지무상임대에 대하여는 구 소득세법 제55조 제1항 의 부당행위계산규정에 해당하는 것으로 보아 적정임대료를 국유재산법 시행령 제26조 를 원용하여 이 사건 토지의 개별공시지가에 국유재산 사용요율 5%를 곱한 금액으로 산정하고 그 금액을 추계의 방법으로 당초 종합소득금액에 가산하여 1993년 귀속 종합소득세 48,521.810원과 1994년 귀속 종합소득세 38,863,530원을 추가로 결정 고지하기로 하였고 과세결정전 통지를 받고 이에 불복하여 제출한 1998. 9. 17.자 청구인의 과세적부심사청구시에도 ‘불채택결정’으로 심리를 마친 다음 같은 해 10. 16.자로 ㅇㅇㅇ세무서에 위 고지결정 내용대로 부과하도록 경정결의서를 첨부하여 통보 하였다.

(4) 처분청은 위 통보내용에 따라 1993년 귀속 종합소득세 48,521,810원과 1994년 귀속 종합소득세 38,863,530원 계 87,385,340원을 1998. 10. 22.자로 추가 부과고지 하였다.

(5) 이 사건 토지의 개별공시지가는 1993년도에는 2,700,000원/㎡이고, 1994년도에는 2,460,000원/㎡이다.

(6) 청구외 서ㅇㅇ가 ㅇㅇㅇ세무서장에게 신고한 이 사건 건물의 임대수입과 처분청이 계산한 이 사건 토지의 임대료는 1993년도에는 107,118,170원과 121,959,000원이고, 1994년도에는 122,317,206원과 111,118,200원이다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 4803호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조 제1항의 규정에 의하면 정부는 부동산소득ㆍ사업소득ㆍ기타소득ㆍ양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다라고 규정하고 있고 구 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제111조 제1항에서는 법 제55조에서 특수관계있는 자라함은 당해소득자의 친족이라고 규정하고 있으며 같은 조 제2항에는 법 제55조 제1항에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때라 함은 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때라고 규정하고 있다.

(2) 국유재산의 사용요율과 평가방법을 규정하고 있는 국유재산법 제25조 제1항, 같은 법 시행령 제26조 제1항과 제2항의 규정에 의하면 토지의 경우 연간사용료는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 해당토지의 개별공시지가에 사용료율 5%이상을 곱한 금액을 적용하도록 규정하고 있다.

(3) 그리고 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의2 제1항의 규정에 따르면 시장ㆍ군수 또는 구청장은 택지소유상한에관한법률에 의한 초과소유부담금의 부과, 개발이익환수에관한법률에 의한 개발부담금의 부과 기타 다른 법령이 정하는 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 시ㆍ군ㆍ구 토지평가위원회의 심의를 거쳐 매년 공시지가의 공시기준일 현재 관할구역안의 개별토지의 단위면적당 가격(이하 ‘개별공시지가’라 한다)을 결정ㆍ공시하고 이를 관계 행정기관 등에 제공하여야 한다고 되어 있다.

• 라. 판단 구 소득세법 제55조 제1항 등의 부당행위계산 부인규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효, 적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 같은법 시행령 제111조 제1항 각호 소정의 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 같은 조 제2항 각호 소정의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에, 그와 같은 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 세법상 납세자가 택한 그와 같은 부당행위계산을 부인하고 그 대신에 합리적 경제인이 취하였을 통상적인 행위계산으로 대치하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도인바, 과세관청이 위 각 법령의 규정에 의하여 거주자가 특수관계에 있는 자에게 토지를 무상으로 대여하거나 제공한 행위를 부인하고, 그로 인한 거주자의 임대료에 상당하는 소득금액을 추계의 방법으로 계산함에 있어서는 거주자가 그와 특수관계에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 할 때 형성되는 가격을 기준으로 산정하여야 할 것인바, 이때 그에 관한 실례가 있는 경우에는 그 가격을 기준으로 하면 될 것이고 그와 같은 실례가 없는 경우에는 당해토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역과 개별요인, 인접 또는 유사지역 내의 유사물건에 대한 적정거래가능가격을 합리적으로 조사하여 산정한 가격을 기준으로 삼으면 될 것이다. 살피건대, 청구인은 적정거래가능가격을 합리적으로 조사하지 않고 일률적으로 개별공시지가의 5%로 적정임대료를 산정함은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 토지는 물론 인접지역이나 유사지역 내의 토지에 대한 임대사례가 없어 국가가 국유재산을 임대할 때 일반적으로 적용하고 있는 국유재산법상의 임대요율을 참고하여 개별공시지가에 최저 국유토지 임대요율 5%를 적용하여 이 사건 토지의 각 연도별 임대금액을 산정하였다면 이는 당시 시중은행의 금리수준, 국공채이율 등을 고려하여 볼 때 합리성과 타당성을 갖춘 것이어서 적정거래가능가격이라 할 수 있을 것이다. 그리고 청구인은 이 사건 토지의 세무상 임대수입금액이 이 사건 건물의 임대수입금액보다 많거나 비슷하여 세무상 임대수입금액이 불합리하다는 주장을 하고 있으나 토지임대료는 앞에서 본 바와 같이 합리적인 경제인이 당해토지에서 받을 수 있는 적정거래가능한 임대료로 산정하여야 할 것이지 그 토지를 이용하여 얻은 수입금액에 따라 판단하는 것이 아니라 할 것이므로 이 부분 청구주장도 이유없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 토지의 적정임대료로 개별공시지가에 5%를 적용하고 그 금액을 추계의 방법으로 소득금액에 가산하여 이 사건 부과처분한 것은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.