유리한 소급효의 인정 여부

청구인들의 심사청구를 모두 기각한다.

• 가. 청구인들은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지(현, ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지) 전 1,964㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 1978. 12. 19.자로 청구외 ㅇㅇ기 명의로 매수하면서 이를 위 홍ㅇㅇ에게 명의신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 16.자로 그 명의신탁을 해지한 다음 같은 해 5. 22. 위 명의신탁 해지를 원인으로 하여 청구인 우ㅇㅇ는 이 사건 토지 중 지분 6분의5에 관하여, 청구인 우ㅇㅇ는 이 사건 토지 중 지분 6분의1에 관하여 각 청구인들 명의로 소유권이전등기를 하였다.
• 나. 처분청은 이 사건 토지가 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지에 해당된다고 보고 1998. 8. 10.자로 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지를 과세기간으로 하여 1992년 정기분 토지초과이득세로서 청구인 우○○에게 48,489,910원, 청구인 우ㅇㅇ에게 7,323,160원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

• 가. 청구취지 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.
• 나. 청구이유 헌법재판소는 1994. 7. 29. 선고 00헌바 00, ○호로 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 토초세법’이라 한다)은 헌법에 합치되지 아니한다고 하면서 입법자는 이 결정에서 밝힌 위헌판단의 취지에 맞추어 구 토초세법을 개정 또는 폐지하여야 하고 법원ㆍ행정청 기타 모든 국가기관은 입법자가 구 토초세법을 개정 또는 폐지할 때까지 구 토초세법의 시행 또는 적용을 중지하여야 한다고 결정하였다. 이에 그 결정취지에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 토지초과이득세법이 개정(이 개정된 법을 이하 ‘토초세법’이라 한다)되었으나 그 부칙 제1항을 보면 개정된 토초세법은 공포한 날부터 시행하도록 되어 있고 제2항을 보면 이 법은 이 법 시행 후 최초로 종료하는 과세기간 토지초과이득분부터 적용한다고 되어 있으므로 토지초과이득세의 최초 과세기간(1990. 1. 1. ～ 1992. 12. 31.) 중 과세대상이 되는 유휴토지에 대하여 위 헌법재판소 결정 전에 과세하지 못한 경우에 새로이 토지초과이득세를 부과하는 것은 소급과세로서 조세법률주의에 반하는 위법한 처분이다.

• 가. 다툼 이 사건 부과처분이 법률상 근거 없이 개정된 토초세법을 소급적용한 것으로서 조세법률주의 또는 소급과세 금지의 원칙에 반하는 것인지 여부.
• 나. 인정 사실 이 사건 일건기록에 따르면 다음 사실을 인정할 수 있다.

(1) 청구인들은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지에 있는 이 사건 토지를 1978. 12. 19. 매매를 원인으로 취득하면서 청구외 홍ㅇㅇ에게 명의신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 16. 명의신탁을 해지한 후 같은 달 22. 위 명의신탁 해지를 원인으로 하여 청구인 우ㅇㅇ는 이 사건 토지 중 지분 6분의5에 관하여, 청구인 우ㅇㅇ는 이 사건 토지 중 지분 6분의1에 관하여 각 청구인들 명의로 소유권이전등기를 하였다.

(2) 청구인 우ㅇㅇ는 1977. 6. 14. ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 전입한 이래 ○○시 또는 ○○도에서 거주하여 오고 있고 청구인 우ㅇㅇ는 1971. 6. 26. ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 전입한 이래 ○○시에서 거주하여 오고 있다.

(3) 처분청은 이 사건 토지가 과세기간(1990. 1. 1. ～ 1992. 12. 31.) 종료일 현재 재촌자경농지가 아니어서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 해당한다고 보고 그 과세기간 종료일 현재 실질 소유자인 청구인에게 이 사건 부과처분을 하였다.

• 다. 관계 법령의 규정

(1) 토초세법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 따르면 개인이 소유하는 토지로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등으로 하도록 되어 있고 이를 받아 구 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15194호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항은 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 의한 유휴토지 등은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ구(특별시와 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)ㆍ읍ㆍ면(농지가 소재하는 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면과 서로 연접한 다른 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면 및 농지의 소재지로부터 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호 에 규정된 거리 이내의 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 과세기간 종료일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 ‘재촌’이라 한다. 이하 같다)하는 자가 자기의 재산과 책임하에 경작(이하 ‘자경’이라 한다)하는 농지를 제외한 농지로 하도록 규정하고 있다. 그리고 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호 는 거주하고 있는 시ㆍ구ㆍ읍 또는 면의 관할구역 밖에 소재하는 농지로서 거주지로부터 20km 이내의 거리에 소재하는 농지라고 규정하고 있다.

(2) 한편, 개정된 토초세법의 주요 개정 내용을 보면 다음과 같다. (가) 시행령에 위임되어 있던 과세표준(지가) 산정기준을 법률에서 명문화하였다. (나) 50%의 단일비례세율을 적용하던 것을 30% 또는 50%의 2단계 누진세율을 적용하도록 하였다. (다) 토지초과이득세 과세 후 토지를 양도한 경우에 그 양도소득세에서 납부한 토지초과이득세를 공제하도록 하면서 토지초과이득세를 과세한 후 1년내에 양도한 경우는 80%, 3년내에 양도한 경우는 60%, 6년내에 양도한 경우는 40%를 공제하도록 한 것을 과세후 3년내에 양도한 경우는 100%, 6년내에 양도한 경우는 60%를 공제하도록 하였다. (라) 보유기간 중 지가하락에 대한 보완규정을 갖추지 않고 있던 것을 지가하락분에 대하여 이월공제하도록 하는 제도를 신설하였다. (마) 200만 원의 기본공제제도를 신설하였다.

(3) 토초세법 부칙 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 개정된 토초세법은 이를 공포한 날(‘94. 12. 22.)부터 시행하며 법 시행 후 최초로 종료하는 과세기간 토지초과이득분부터 적용한다고 되어 있다.

• 라. 판단 살피건대, 헌법재판소는 1994. 7. 29. 00헌바 00, 00(병합) 사건에서 구 토초세법 전부에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하면서 입법자에게 법의 폐지 혹은 개정은 물론 법을 개정하는 경우에 있어서 미실현이익의 과세문제, 이중과세 문제, 과세대상의 범위 문제 등 결정이유에서 제기된 여러 가지 위헌적 요소의 제거와 그 밖에 위헌시비가 있는 부분의 개선까지를 광범위하게 입법자의 재량에 위임하였고, 이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 위 결정에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 조항을 포함한 여러 구 토초세법 조항이 개정되었다. 따라서 구 토초세법 중에서 위와 같이 입법자가 헌법불합치결정에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 개정한 토초세법의 각 조항은 당해 사건 등에 대하여 적용된다고 보아야 할 것이고 이와 같이 개정된 토초세법을 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 납세자에게 불리하지 않은 한 소급과세라 할 수는 없다 할 것인바, 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 개정된 토초세법을 적용하였으나 그 개정된 토초세법은 위에서 본 바와 같이 법률에 명문화된 지가 산정기준에 따라 하향 조정된 세율체계와 신설된 기본공제제도 등을 적용하여 납세자에게 더욱 유리하게 개정된 것으로 이를 적용하는 것이 구 토초세법을 적용하는 것보다 청구인에게 불리하다 할 수 없으므로 위 헌법재판소의 결정취지에 반한다거나 소급과세에 해당되는 것이라 할 수 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 토초세법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문과 같은 법 시행령 제12조 제1항을 적용하여 이 사건 토지가 토지초과이득세의 부과대상이 되는 유휴토지에 해당한다고 보아 청구인들에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.